Решение № 10238 от 31.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2973/2009 г.

Решение № 10238 от 31.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2973/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Образувано е по касационна жалба, подадена от "Строителна компания Трейс" АД, гр. Стара Загора против решение № 382/02.12.08 г., постановено от Пловдивски окръжен съд по адм. д. № 112/06 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Строителна компания Трейс" АД срещу данъчен ревизионен акт (ДРА) № 984/21.10.05 г., потвърден с решение № 1493/30.12.05 г. на директор на РДД-Пловдив, в частта, с която е отказан данъчен кредит в размер на 100 000 лева по фактура № 115/30.11.04 г. издадена от ЕТ "Мира-7-Сашо Желязков" и са определени лихви върху сумата в размер на 10 380лв. а също така и в частта, с която са определени лихви за забава в размер на 16 408 лв. върху ДДС по фактури №№ 624 и 625 от 26.01.05 г. издадени от жалбоподателя. Със същото решение, търговското дружество е осъдено да заплати на ответника разноски в размер на 2875, 76 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, като в нея пространно се сочат възражения за незаконосъобразност на ДРА. От обстоятелствената част на касационната жалба могат да бъдат извлечени обаче доводи за допуснати нарушения от съда при преценка на доказателствата по делото и неправилно приложение на материалния закон. Конкретните оплаквания са, че: - неправилно съдът е приел, че авансовото плащане е данъчно събитие по смисъла на ЗДДС; разпоредбата на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) съдържа фикция, - не съществува законово ограничение да се издава фактура преди получаване на авансовото плащане, - неправилно е тълкувана и приложена нормата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС, - съдът е направил неправилна преценка на доказателствата и въз основа на това е извел необоснован извод, че фактурите №№ 624 и 625/26.01.05 г. е следвало да се издадат през м. 09.04 г. В допълнителни бележки по касационна жалба, касаторът твърди, че обжалвания ДРА е нищожен, тъй като възлагането на ревизията не е направено от упълномощените за това лица, а само от едно от двете. Така също се поддържа, че данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 31 от ППЗДДС (отм.) възниква, когато услугата е завършена, а тя е завършена когато възникват условията да бъде признат приход от нея, съгласно ЗСч. и приложимите стандарти. Позовавайки се на МСС 18, касаторът счита, че няма да е налице приход и от там възникнало данъчно събитие по отношение на услугата щом работата не е приета от инвеститора. Иска се отмяна на решението и отмяна на ДРА в обжалваната част, а така също присъждане на разноски. Ответникът по касация - директорът на дирекция "ОУИ" - Пловдив чрез процесуалния си представител оспорва жалбата по съображения в писмени защита. Иска се потвърждаване на решението. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия преценява жалбата като допустима, а досежно основателността и приема следното: С ДРА на жалбоподателя не е признато право на данъчен кредит за м. 11.04 г. в размер на 100 000 лв. по фактура № 115/30.11.04 г. издадена от ЕТ "Мира-7-Сашо Желязков" с предмет на доставката - аванс по договор за СМР. Фактическите констатации на данъчните органи са, че към датата на издаване на фактурата не е налице плащане, а такова е осъществено на три пъти на следните дати - 22.12.05 г. в размер на 200 000 лв.; 08.02.05 г. в размер на 200 000 лв. и на 14.02.05 г. в размер на 100 000 лв. Констатирано е, че ДДС по фактурата е платен по ДДС сметка на 10.12.04 г. Въз основа на тези констатации са направени изводи, че към датата на фактурата не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС или на плащане съгласно чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, както и, че фактурата е издадена в нарушение на чл. 94, ал. 1 от ЗДДС (отм.) т. е не удостоверява възникнало данъчно събитие и фактурата е издадена без да е налице законово основание за това. Прието е, че не е приложимо правилото на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС, тъй като плащането на данъка е след края на периода, в който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Данъчният кредит е отказан поради липса на предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Върху сумата на отказания данъчен кредит - 100 000 лв. е начислена лихва за забава за периода 15.12.04 г. - 21.10.05 г. в размер на 10 380 лв. Окръжният съд е отхвърлил жалбата срещу ДРА в тази част. За да постанови този резултат, съдът е възприел изцяло фактическите констатации на данъчните органи, като в заключение е приел, че към момента на издаване на фактурата липсва доставка, поради което доставчикът е начислил данък без да е налице основание за това. Първоинстанционният съд обаче не е възприел правното основание за отказа, сочено от данъчните органи, а като такова е приел липсата на основанието по чл. 6 вр. с чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) към датата на фактурата. Настоящата съдебна инстанция преценява решението на окръжния съд в тази част от спора като неправилно по следните съображения. Правото на данъчен кредит за данъчнозадължените лица по ЗДДС върху придобитите от тях стоки и получените доставки, които ще бъдат използвани в икономическата им дейност, чрез която се придобиват приходи е основен принцип в системата на облагане с данък добавена стойност. Правото на данъчен кредит за получателя по една доставка е свързано и зависи от наличието на задължение за доставчика, за начисляване на ДДС върху стойността на тази доставка. Правото на данъчен кредит е ограничено само за дължимия ДДС, но не и за начисления и/или платения ДДС, но без да е налице законово основание за това. С разпоредбите на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС, законодателят е предвидил и установил механизъм за противодействие срещу данъчни измами и за обезщетяване на бюджета, когато е ползван данъчен кредит, който не отговаря на възникнало преди това публично вземане за ДДС. При прилагане на тези разпоредби следва да се държи сметка именно за целта, която се преследва с тях и да не се отива по-далеч от необходимото за постигането и. Отказът да се признае право на данъчен кредит за платен ДДС, който е дължим, но преждевременно начислен, би бил в противоречие с принципа на облагането с този данък и ще представлява непропорционална санкция за допуснатото нарушение в случай, че не е налице данъчна измама или ощетяване на бюджета. В случая не се спори, че ДДС по фактура № 115, в размера, в който е ползван данъчния кредит е платен по ДДС-сметка на доставчика. В този смисъл, в конкретния случай не е налице загуба на данъчни приходи. Въпросът е платеният ДДС дължим ли е бил. Отговорът на този въпрос е от значение за отговора на последващия такъв, а именно ползваният данъчен кредит кореспондира ли на законово дължим ДДС или само на фактуриран и платен такъв. Установено е и не се спори, че фактурата касае авансово плащане, което не е осъществено в месеца на издаването и, а в рамките на следващите три месечни периода. В чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е регламентиран принципът на най-ранната дата, според който задължението за начисляване на данъка възниква на по-ранната дата от-датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършване на услугата и датата на плащането. Плащането е една от насрещните престации по облагаемата сделка, поради което не изчерпва последната, но по силата на закона е основание за начисляване на ДДС. Както се посочи по-горе в мотивите, ДДС се дължи при осъществена данъчнооблагаема за целите на ЗДДС доставка, каквато не е авансовото плащане само по себе си. От поведението на страните по делото следва обаче, че между тях не е налице спор относно реалното осъществяване на доставката на услуга във връзка с която е извършено авансовото плащане. При това положение следва да се прецени, че начисленият по фактурата и платеният ДДС по ДДС - сметка е дължим. Изводът е, че ползваният данъчен кредит от жалбоподателя по фактура № 115 (м. 11.04 г. е във връзка с дължим и платен ДДС, като плащането на данъчната основа по фактурата е станало в рамките на тримесечния срок по чл. 67, ал. 1 ЗДДС (отм.), в който данъчният субект е можел да упражни правото си на данъчен кредит. При наличието на тези обстоятелства, отказът на данъчните органи да признаят правото на данъчен кредит на жалбоподателя е незаконосъобразен. В този смисъл е и решение на ВАС № 2264/18.02.09 г. постановено по адм. д. № 12646/08 г. Като е достигнал до изводи, различни от направените по-горе, първоинстанционният съд е тълкувал неправилно материалния закон в резултат на което и го приложил неправилно. Решението на окръжния съд в тази част от спора следва да се отмени като неправилно, а вместо това се отмени ДРА в частта, в която на жалбоподателя за м. 11.04 г. е определено допълнително данъчно задължение за ДДС в размер на 100 000 лв. и лихва за забава върху сумата в размер на 10 389 в резултата на отказа на данъчен кредит по ф. № 115/30.11.04 г. издадена от "Мира 7 - Сашо Желязков". Следващият спорен момент между страните е начислената лихва за забава в размер на 16 408 лв. за периода 15.10.04 г.-14.02.05 г. върху сумата от 389 488, 20 лв. представляваща сбор от начисления ДДС по фактури №№ 624 и 625 от 26.01.05 г. издадени от жалбоподателя на "Страбаг Интернационал ГМБХ", клон Австрия. Изводът на данъчните органи във връзка с тези фактури е, че жалбоподателят е следвало да ги издаде по-рано, а именно през м. 09.04 г. тъй като тогава било настъпило удостовереното с тях данъчно събитие. Фактическите констатации обосновали този извод са, че фактурите са издадени във връзка с два договора, както следва- договор № SAP 010 от 23.07.03 г. и № SAP 009 от 23.07.03 г. сключени със "Страбаг интернационал ГМБХ", клон Австрия по силата на които, жалбоподателят приема да извърши осигуряване на строително монтажни работи и наем на оборудване на обект "Летище София, Реконструкция, Развитие и Разширение" и снабдяване и доставка на всички необходими за строителството стоки и материали на същия обект. За надлежно изпълнение на работите по договора, отговорността на ревизирания субект е гарантирана с банкова гаранция, издадена от "Райфайзенбанк България" ЕАД с размер на гаранцията-1 529 546 евро. Установено е, че на 01.09.2004 г. жалбоподателят спира изпълнението на строителните работи на обект Летище София. "Страбаг интернационал ГМБХ" предявява банковата гаранция за изпълнение за плащане и я получава на 04.10.04 г. Оригиналът на издадената фактура заедно със сертификата за вида и количеството на извършените работи и вложените материали са изпратени на "Страбаг интернационал ГМБХ", на 04.02.05 г. заведени са в деловодството на фирмата, а на 25.04.05 г. неподписаният оригинал е върнат на жалбоподателя. Според данъчните органи в изпълнение на принципа на по-ранната дата, фактурата, респективно начисляването на ДДС от доставчика на услугата е следвало да стане през м. 09.2004 г. В резултат на тези констатации, С ДРА е прието, че ДДС в размер на 158 209, 95 лв. по ф. № 625/26.01.05 г. на осн. чл. 55 от ЗДДС следва да се начисли през м. 09.04 г. На същите фактически и правни основания е прието, че ДДС в размер на 231 278, 25лв. по ф. № 624/26.01.05 г. следва да се начисли през м. 09.04 г. Данъчните органи, извършващи ревизията са отчели, че ДДС по тези две фактури е начислен през м. 01.05 г. и е внесен, поради което с ДРА са определили само следващите се лихви в размер на 16 408 лв. за периода от 15.10.04 г. до 14.02.05 г. върху сбора от ДДС по фактурите. По фактическите констатации в ДРА в тази част от спора между страните не е бил налице спор. Спорът се е свеждал до това, кога е възникнало данъчното събитие по фактурите. Данъчните органи считат, че данъчното събитие по фактурите следва да се свърже с момента на прекратяване на строителните работи от изпълнителя на обекта, а именно м. 08.04 г. поради което до 05.09.04 г. жалбоподателят е следвало да издаде данъчните фактури. Тезата на жалбоподателя е, че настъпването на данъчното събитие следва да се свърже с приемането на извършените работи и вложените материали от независимия контролен орган, назначен съобразно главния договор между "Страбаг Интернационал" ГМБХ и Министерство на транспорта. Аргументирайки се с разпоредбите на чл. 264 и 266 от ЗЗД, жалбоподателят счита, че в момента, в който работата бъде приета се счита, че изработеното по договора за изработка се предава от изпълнителя на възлагащия и едва в този момент е налице облагаема доставка по смисъла на ЗДДС. В съдебната фаза на обжалването е изслушана и приета съдебно-икономическа експертиза. Заключението е резултат от проверка в счетоводството на "Страбаг Интернационал". Констатациите на вещото лице са, че процесните фактури не са осчетоводени по сметки от група 60 и 61 от Страбаг Интернационал, не са префактурирани на Министерство на транспорта и не са осчетоводени в сметки от група 70 и 79, не са включени в подадените СД и дневниците за покупки за периодитете- месеци 01, 02, 03, 04 2005 г. както и, че на 25.04.05 г. "Страбаг Интернационал" ГМБХ връща на жалбоподателя, фактурите в оригинал и копие, придружени с писмо, в което оспорват доставените СМР услуги и материалите по сертификат 8. По делото е прието заключение на съдебно-техническа експертиза от 20.10.08 г. Констатациите в това заключение са, че към датата на експертизата, обектът е завършен, въведен е в експлоатация по установения ред и се използва по предназначение - терминал 2 на летище София и прилежаща инфраструктура. Вещото лице посочва, че съобразно правилата FIDIC това е възможно след като Инженера на обекта подпише окончателния сертификат, с което действие се приеме, че всички задължения на изпълнителя по договора са изпълнени в съответствие с клаузите на договора и клиента получава завършения обект. Вещото лице дава заключение, че работите, описани в междинните сертификати, изготвени от жалбоподателя към "Страбаг Интернационал" ГМБХ са необходими за завършване на договора по проекта и очевидно били изпълнени, тъй като летище София работи. Вещото лице е направило съпоставка между описаните работи в междинните сертификати към процесните фактури, издадени от жалбоподателя към "Страбаг Интернационал" ГМБХ (наричани за краткост по - надолу сертификати 8) и тези описани в сертификатите, изготвени от "Страбаг Интернационал" ГМБХ. В резултат на съпоставката е установено, че за някои от позициите от междинните сертификати 8 има отчетени количества. Констатирано е, че в междинен сертификат 5 на "Страбаг Интернационал" ГМБХ, заверен от Инженера на 16.09.04 г. и от клиента на 09.12.04 г. има количества по позиции, които съвпадат изцяло с отчетените от жалбоподателя в неговите сертификати, в други позиции, работите, отчетени от "Страбаг Интернационал" ГМБХ са в по- голям обем от това, което жалбоподателят отчита за тези работи, а за някои позиции "Страбаг Интернационал" ГМБХ е отчел работа в по-малък обем от отчетените в сертификатите на жалбоподателя. Установено е от вещото лице, че някои от работите са отчетени и одобрени от Инженера доста по-късно и в количество, различно от отчетеното от Трейс, а други от работите, отчетени в сертификати 8 липсват в отчетите на "Страбаг Интернационал" ГМБХ. Вещото лице дава заключение, че Инженер по проекта е била холандската компания- NACO, който осъществява контрола на работите, извършвани от Главния Изпълнител по договора, а взаимоотношенията на последния с подизпълнителите не са в правомощията му. Посочено е също така, че за междинните сертификати от Гл. Изпълнител към Министерство на транспорта няма отделно писмено становище от Инженера, но такова не било необходимо, тъй като достатъчен бил подписа, с който е заверен сертификата. Ако липсва одобрение по дадена позиция, то тази позиция изобщо не попада в сертификата. Административния съд е подходил диференцирано при преценката относно момента на възникване на данъчното събитие спрямо двете фактури, като е отчел, че те са с различен предмет. За фактура № 624, издадена във връзка с договор SAP 009, съдът е отчел, че тя касае доставка на стоки, поради което е приел, че собствеността на стоките е прехвърлена с фактическото им предаване, което по информация от самия жалбоподател е станало през м. юли и август на 2004 г. Съдът е приел, че след като самият жалбоподател твърди, че достъп до обекта не е имал от 01.09.04 г., то фактическото предаване на стоките е станало най-късно на 31.08.04 г. като от тази дата е възникнало задължение за начисляване на ДДС върху доставката. Съдът не е възприел довода на жалбоподателя, че датата на настъпване на данъчното събитие е през м. 01.05 г. когато в резултат на годишна инвентаризация е станало възможно определяне на действително вложените материали и са изтекли сроковете, в които инженерът е следвало да даде становище. За да отхвърли този довод, съдът е кредитирал заключението на съдебно-техническата експертиза, като е посочил, че и до момента на заключението не е налице становище от Инженера, а "Страбаг Интернационал" ГМБХ не е оказало съдействие за определяне на количеството на вложените материали. Прието е, че жалбоподателят е разполагал с информация въз основа на която са определени стойността на престираните стоки и услуги по фактурите и към 01.09.04 г. По отношение на другата фактура № 625, издадена във връзка с договор SAP 010, съдът приема, че за дата на данъчно събитие следва да се приеме датата на фактическото завършване на услугата, а този релевантен момент според съда е настъпил не по-късно от 31.08.04 г. като съображенията му за този извод са същите, каквито са изложени за фактура № 624. Настоящата съдебна инстанция преценява решението в тази част от спора като неправилно. На първо място, съдът не е изпълнил задължението си да провери и изложи съображения по валидността на ДРА в тази част. Мотиви относно компетентността на органа, издал ДРА в тази част, съдът е следвало да изложи, както от гледна точка на задълженията му, произтичащи от чл. 41, ал. 3 от ЗАП (приложимият процесуален закон съгласно чл. пар. 4, ал. 2 от ПЗР на АПК), така и във връзка с констатираното в ДРА наличие на ДАПВ № 5120/22.11.04 г. За да определи въпросната лихва за забава, която е предмет на съдебно оспорване, данъчният орган е променил резултата по СД за периода м. 09.04 г. с увеличаване размера на дължимия за внасяне ДДС, със сбора от ДДС, начислен по фактури 624 и 625. С ДРА тези данъчни задължения са определени за м. 09.04 г. но не са посочени като дължими (за плащане), тъй като е установено, че те са платени. Начислените лихви обаче са в резултат на промяната (в посока увеличение) на облагаемата основа по ЗДДС за м. 09.04 г. От данните в ДРА е видно, че с ДАПВ № 5120/22.11.04 г. се възстановява сума (437, 12 лв.), която е равна на сумата за възстановяване, декларирана от жалбоподателя със СД за м. 09.04 г. което е индиция, че посочения в ревизионния акт, ДАПВ касае и м. 09.04 г. Това обстоятелство не може обаче да бъде установено категорично поради липсата на ДАПВ по делото. Константна и безпротиворечива е практиката на I отд. на ВАС, че в случай на наличие на ДАПВ, периодите, обхванати от него могат да бъдат ревизирани при наличие на предпоставките на чл. 115 ДПК и при възлагане на ревизията от органа по чл. 116 от ДПК. В случай, че ДАПВ № 5120/22.11.04 г. касае периода м. 09.04 г. то процесната ревизия за този период е следвало да бъде възложена по реда на чл. 115 ДОПК и от органа по чл. 116 ДПК. При положение (което не може да се установи към настоящия момент), че е налице хипотезата, в която ДРА се явява втори данъчен акт за периода м. 09.04 г. и ако ревизията не е възложена от органа по чл. 116 ДПК, то този ДРА за м. 09.04 г. се явява нищожен. Тези обстоятелства обаче не могат да бъдат преценени без по делото да се събере ДАПВ № 5120/22.11.04 г. Липсата на този относим към спора документ е основание да се приеме, че първоинстанционният съд е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила (опущение), като не го е събрал, което налага отмяна на решението по тази част от спора и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на окръжния съд. От друга страна, дори да не се налагаше събиране на ДАПВ, връщане на делото се налага и по други съображения. В частта относно фактура за СМР по договора SAP 0010, съдът не е изложил мотиви относно съществено за спора обстоятелство. Съдът е определил момента на данъчното събитие, като е възприел, че е налице хипотезата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС - фактическото завършване на услугата. Определяне на данъчното събитие по този начин може да се направи при невъзможност да се определи датата на възникване на данъчното събитие. При договори за изработка, какъвто безспорно е договор SAP 010, данъчното събитие възниква на по-ранната от двете дати - датата на завършването на услугата или датата на плащането (чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Безспорно е, че в конкретния случай, плащане не е налице, поради което единствено възможната дата на данъчното събитие е датата на завършване на услугата. От доказателствата по делото- заключението на съдебно-икономическата експертиза и писмо на "Страбаг Интернационал" до "Строителна Компания Трейс Груп" АД от 25.04.05 г. е установено, че възложителят оспорва, извършените СМР и не ги е приел, включително към датата на писмото. За целите на облагането с ДДС обаче, завършването на услугата не се свързва с приемането и от възложителя, а с признаването на прихода от нея съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти (чл. 31 ППЗДДС) отм.). След като от месец. 09.04 г. жалбоподателят не е имал достъп до обекта, това означава, че до 01.09.04 г. той е извършил определен обем от договорените СМР. Този обем е установим, като установими са и съответните разходи за извършените СМР. Доказателства в този смисъл са изготвените междинни сертификати № 8 към въпросните фактури. На практика обаче, нито органът по приходите, нито съдът е изследвал въпроса дали са налице условията по чл. 31 от ППЗДДС (отм.) за осъществения обем СМР и кой е първоначалният момент към който тези условия са налице. Липсата на данни по този съществен за спора въпрос, прави извода на съда за наличие на хипотезата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС - фактическото завършване на услугата за необоснован и прибързан и обуславя необходимостта от ново разглеждане на делото по този въпрос, при което това обстоятелство да бъде изследвано. В тази връзка при новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд, следва да се изясни и въпроса, налице ли е данъчно събитие по смисъл на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 31 от ППЗДДС (отм.) за фактурата с предмет на стопанската операция - СМР, като за целта се допусне изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, която след проверка в счетоводството на жалбоподателя следва да даде заключение налице ли са условията да бъде признат приход от предоставената услуга по СМР съгласно ЗСч. и приложимия стандарт, към кой момент тези условия са налице и били ли са налице към 05.09.04 г. Едва след изясняване на тези въпроси следва да се определи приложимата разпоредба относно датата на възникване на данъчното събитие по фактурата и се разреши спора между страните по този въпрос. По изложените съображения, решението следва да се отмени изцяло включително и в частта за разноските. С оглед изхода на спора, с настоящото решение следва да се присъдят разноски на жалбоподателя за частта от спора, която се разрешава по същество с настоящото решение, в размер, пропорционално на уважената част на жалбата. Изчислени по посочения начин дължимите разноски на жалбоподателя са в размер на 554 лева. които следва да му се присъдят. Воден от горните съображения, на осн. чл. 222, ал. 1 и 2 от АПК, Върховният административен съд