Решение № 13587 от 12.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6825/2010 г.

Решение № 13587 от 12.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6825/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството по делото е по реда на чл. 209 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. Пловдив, срещу решение № 480/01.04.2010 г., постановено по адм. д. № 257/10 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 260900363 от 26.09.2009 г. на инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Хасково, потвърден с Решение № 794/23.11.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. Пловдив. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в противоречие с материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна "Василевс - Братя Василеви" ООД с адрес на управление гр. Батак, чрез пълномощника си адв. Георгиев, в писмена защита излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 260900363 от 26.09.2009 г. на инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Хасково, потвърден с Решение № 794/23.11.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. Пловдив, с който на "Василевс - Братя Василеви" ООД, гр. Батак е начислен допълнително ДДС в размер на 5957,95 лв. и са определени лихви в размер на 698,18 лв. За да постанови обжалваното решение АС е приел, че ревизията е извършена въз основа на надлежно възлагане и в хода на извършването й не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. За безспорно установено от фактическа страна съдът е приел, че на 3.07.2008 г. между физическите лицата Веселин Георгиев Василев и Валентин Георгиев Василев, като учредители и "Василевс - Братя Василеви" ООД, като приобретател, е сключен предварителен договор за учредяване право на строеж с цел сключване на окончателен такъв с предмет учредяване на право на строеж в полза на жалбоподателя за построяване на две вилни сгради, съгласно одобрен архитектурен проект, върху подробно индивидуализиран имот. В т. 5 от договора е уговорено учредителите да осигурят на приобретателя достъп до имота, незабавно след сключване на предварителния договор и му дават съгласието си да започне строителството на сградата, за която са се задължили да му учредят право на строеж. Според предварителния договор средствата и разходите за извършване на строителните работи за изграждане на сградата, вложени преди сключването на нотариалния акт са за сметка на приобретателя "Василевс - Братя Василеви" ООД, тъй като той ще получи собствеността на сградата след построяването й. Окончателния договор е сключен с Нотариален акт от 09.10.2008 г. Подробно съдът е обсъдил в решението си представените и приети по делото доказателства досежно правото на собственост на учредителите и строителните книжа във връзка с учреденото право на строеж. За установен съдът е приел и факта, че за времето от регистрацията на дружеството по ЗДДС - 10.07.2008 г. до 08.10.2008 г. жалбоподателят е закупил строителни материали - бетон, превоз, полагане, арматура, ВИК части, тухли, цимент, теракол, керемиди, капаци и т. н, общо в размер на 29789,74 лв., за които е приспаднало данъчен кредит в размер на 5957,95 лв. Строителните материали са вложени в изграждането на две вилни сгради в местността "Друма", гр. Батак, т. е. върху терен, собственост на лицата Веселин и Валентин Василеви. Установено е, че разрешението за строеж е за V категория, а строителството се извършва по стопански начин. За установено съдът е приел и констатираното в хода на ревизията, че строителните материали са намерили отражение в с-ка 611 "Разходи за строителство" и същите са влагани директно в строителството на сградите. Съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 92 от ЗС и е приел, че е било уговорено между страните в предварителния договор правото на дружеството да получи държането на вещта незабавно след сключването му, както и осъществяването на строителството на уговорените постройки преди сключване на окончателния договор. За незаконосъобразни съдът е приел изводите на решаващия орган, че извършвайки фактически действия във връзка с построяване на сградите, дружеството е осъществило безвъзмездни доставки, тъй като те касаят имота на трети лица, и по аргумент на чл. 2 от ЗДДС безвъзмездните доставки на стоки и услуги не подлежат на облагане с данък върху добавената стойност, а според изключението от това правило в чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, някои безвъзмездни доставки на услуги се третират като възмездни - безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица. В заключение съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, тъй като посочената разпоредба изисква безвъзмездната доставка на услуга да е предназначена за личните нужди на собственика или на трети лица, а в случая извършеното в имота е с цел стопанските нужди на самия жалбоподател. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите. Спорът е правен и е свързан с наличие на предпоставите на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. За да приеме че е налице цитираната разпоредба органа по приходите е приел, че "Василевс - Братя Василеви" ООД за периода от регистрацията си по ЗДДС до учредяване на правото му на строеж е извършил безвъзмездна доставка в полза на физическите лица, собственици на терена. Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС приравнена на възмездна доставка е и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица. Не се оспорва обстоятелството, че процесните материали за които на дружеството е начислен ДДС са използвани за построяване на две вилни сгради в местността "Друма", гр. Батак, т. е. върху терен, собственост на лицата Веселин и Валентин Василеви, преди учредяване право на строеж в полза на дружеството. Основателни са доводите на касатора, че сам по себе си предварителният договор за учредяване право на строеж с цел сключване на окончателен такъв с предмет учредяване на право на строеж в полза на "Василевс -Братя Василеви" ООД, не поражда данъчно събитие, тъй като специалният закон по отношение на договорите - ЗЗД /чл. 18/ изисква прехвърлянето на собственост или вещни права върху недвижими имоти да се извърши с НА. Само при наличие на авансово плащане по такъв договор, при получаване на плащането, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, данъкът става изискуем за размера на плащането. Със сключването на окончателния договор за учредяване на правото на строеж в предвидената от закона нотариална форма /на 09.10.2008 г./ е налице възмездна сделка и ДЗЛ, в чиято полза е учредено правото на строеж, следва да начисли ДДС върху пазарната цена на обектите, които се предоставят безвъзмездно на собствениците, съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. В случая обаче, на собствениците на терена е издадено разрешение за строеж и ревизираното дружество в изпълнение на поетото по предварителния договор задължение започва закупуване на материали и изграждане на процесните сгради преди да му е учредено право на строеж. При това положение съгласно чл. 92 от Закона за собствеността, собственикът на земята е собственик и на постройките върху нея, освен ако е установено друго. След като няма учредено право на строеж, а собствениците на земята са се съгласили да бъдат извършвани СМР върху техния терен, те се явяват получатели на услугата по смисъла на чл. 11, ал. 2 от закона, а дружеството - доставчик, съгласно ал. 1 на същия законов текст. До сключването на окончателния договор в нотариална форма, тази услуга е безвъзмездна. Доколкото е безспорно установено, че за извършването й е използвана стока, за придобиването на която е приспаднат изцяло данъчен кредит, а получатели на услугата са физическите лица и съпругите им, по силата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС безвъзмездната доставка на такава услуга е приравнена на възмездна такава. Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрираното по този закон лице - доставчик по облагаема доставка и то е длъжно да го начисли /чл. 86, ал. 1/. В чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 на същият текст, данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. С оглед изложеното до тук възниква въпросът относно това, налице ли е данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, при коя от хипотезите на текста, за да е налице изискуемост на данъка и задължение за регистрираното лице да го начисли. Отговор не е даден в хода на ревизията, както и в решението на решаващия орган, а само е прието, че датата на данъчното събитие е 09.10.2008 г. - датата на учредяване правото на строеж. По делото са представени два броя актове за приемане на СМР по нива и елементи на строителни конструкции от 03.07.2008 г. и 20.06.2008 г. от които се установява, че към 03.07.2008 г., строежите на двете сгради са на кота изкоп. След тази дата и до приетата за данъчно събитие 09.10.2008 г. няма събрани в хода на ревизията доказателства до какъв етап са построени сградите. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, по отношение на услугите, данъчното събитие възниква, когато услугата е извършена, а в чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС е уточнено, че извън случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от закона, услугата се счита извършена на тази дата, на която възникнат условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. В хода на ревизията е констатираното, че строителните материали са намерили отражение в с-ка 611 "Разходи за строителство" и същите са влагани директно в строителството на сградите. Установено е също така, че дружеството е закупувало материали, като не е строител на строежите, в които са вложени закупените от него строителни материали. В хода на ревизията е констатирано, че липсват доказателства и от счетоводството на дружеството не се установява да са извършвани разходи по възнаграждение за персонал, нито за собствена или наета техника за извършване на строителната услуга, нито да е било възложено изпълнението на строежа от подизпълнител. Дори да се приеме, че приложим по отношение на процесните строителни материали закупени от "Василевс -Братя Василеви" ООД е СС 11 "Договори за строителство" то съгласно т. 6.1. от същият, когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надеждно предвиден, приходите и разходите, свързани с него, следва да бъдат признати за приходи и разходи чрез съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на съставяне на финансовия отчет. Съгласно чл. 6.4.от стандарта Признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора., който метод се определя като "Дял на завършеното строителство". Видно от определенията, съдържащи се в стандарта, неговата цел е да се определи реда за счетоводно отчитане на приходите и разходите, свързани с договорите за строителство, които обхващат най-малко два отчетни периода. В случая е установено, че "Василевс -Братя Василеви" ООД е осъществявало безвъзмездната строителна услуга в рамките на един отчетен период. Освен това, стандартът касае договори за строителство на база "твърда цена" или на база "разходи плюс" /при втория се определят разходите плюс процент върху тях или твърдо възнаграждение/ и в него липсват разпоредби, касаещи безвъзмезден договор за строителство, поради което не може да се приеме, че същият е приложим и за дружеството, което извършва безвъзмездно строителна услуга в полза на собствениците на терена в периода от 10.07.2008 г. до 08.10.2008 г. Ако в предварителния договор беше договорено, че собствениците и дружеството ще подписват протокол, с който ще се приема от получателите по доставката извършеното строителство на всеки етап, на който се извършва приемане между изпълнителя и инвеститора и такъв протокол беше съставен между тях на 08.10.08 г., то тогава на основание чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС на тази дата ще възникне данъчно събитие. Такова приемане обаче не е договорено и не е направено, напротив договорено е, че влагането на строителните материали в изграждането на сграда, е действие по изпълнение на предварителния договор, в който изрично е посочено, че разходите за тези стоки са за сметка на приобретателя, и той има право да ги вложи още преди учредяването на правото на строеж с нотариален акт, тъй като ще стане собственик на сградата./ В този смисъл Решение № 1507/05.02.2010 г. по адм. д. № 12044/09 г., I отд. на ВАС/. Предвид на изложеното следва да се приеме, че на посочената дата данъкът не е изискуем от доставчика на услугата и за него не е възникнало задължение да го начисли, като не може да бъде възприет довода в касационната жалба, че датата на данъчното събитие е 08.10.2008 г., тъй като сред тази дата по силата на учреденото право на строеж, дружеството не извършва безвъзмездна доставка на услуга, а изгражда свой обект. Действително по силата на предварителния договор за учредяване право на строеж не се учредява вещно право за изграждане на процесните сгради, но за целите на данъчното облагане и с оглед разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е необходимо да е установен факта на безвъзмездна услуга, която ще се използва от собственика. С оглед на изложеното е неоснователно позоваването в жалбата на разпоредбата на чл. 97 от ЗС. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила Не се установи твърдяното в касационната жалба касационно основание, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение