Решение № 7276 от 29.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4536/2026 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от директор на дирекция „ОДОП“ гр.София, срещу решение №793 от 05.03.2026 г. постановено по адм.д.№2250 по описа на Административен съд гр.Благоевград за 2025 г. С атакуваното съдебно решение е отменен ревизионен акт № Р-22000123006703-091-001 от 10.06.2024 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Велико Търново, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №П-22000124104037-003-001 от 12.06.2024 г. в частта, с която са установени допълнителни задължения на „Еми Комерс“ ООД по ЗДДС в размер на 65 003.60 лв. и по ЗКПО в размер на 2001.36 лв. и са начислени лихви за забава в общ размер 10 490.46 лв. Според касатора, решението е неправилно, тъй като е постановено при наличие на допуснати нарушения на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. От първоинстанционния съд неправилно са определени правните и доказателствено релевантни за решаването на спора факти. Допуснато е нарушение на чл.235, ал.2 ГПК, тъй като решаващият състав не е обосновал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона, не е направил какъвто и да било самостоятелен анализ на доказателствата. Игнорирани са правилата за доказване в процеса, не е зачетена доказателствената сила, която законът придава на писмените доказателства в нарушение на чл.202 ГПК. Допуснато е нарушение на чл.236, ал.2 ГПК – съдът не е изложил мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценка на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи. Не е ясно въз основа на кои факти и обстоятелства съда приема формално за доказана тезата на жалбоподателя. Като е отменил ревизионния акт, съдът е подходил формално, като бланкето и безкритично е възприел защитната теза на ревизираното лице без да формира самостоятелни правни изводи и да извърши самостоятелна преценка на обстоятелствата по спора. Постановеното решение е в противоречие със събраните в хода на ревизията доказателства, като същото не съдържа конкретни аргументи, а само бланкетни основания и теоретични постановки. Възразява се срещу изводите на съда за реалност на процесните доставки, тъй като независимо от дадените указанията при разпределението на доказателствената тежест, не са представени никакви писмени доказателства във връзка с реалното осъществяване на доставките, както и не е ангажирана съдебно-счетоводна експертиза, която да систематизира и обобщи доказателствата във връзка с осъществяването на доставките и последващата им реализация. Единствените мотиви на съда се изразяват в изброяване на представените по делото документи, но спорните обстоятелства посочени от органите по приходите не са обсъдени. Касаторът твърди, че правото на данъчен кредит по фактурите издадени от „Тинвъл“ ЕООД; „Магика дизайн“ ЕООД и „Еко Лес Инженеринг“ ЕООД е упражнено с цел непозволено ползване на данъчно предимство. Това е установено по обективни данни в хода на ревизионното производство. Изкуственото създаване на условия за получаване на изгода, каквато в случая представлява правото на приспадане на данъчен кредит, се определя като злоупотреба / т.74 и т.75 от Решение по дело С-255/02/. С декларирането на спорните доставки като облагаеми с право на данъчен кредит, жалбоподателят е претендирал субективно право, за което предварително няма как да не знае, че не е възникнало и поради това не може да бъде защитен от принципа на правна сигурност, в неговото проявление на защита на оправданите правни очаквания. От доставчиците не са представени документи за собственост, или договор за наем на търговски и складови обекти, инвентарни книги, нито документ и счетоводни регистри, доказващи отчетени разходи за наем и поддръжка на собствени и наети обекти. Не са предоставени транспортни документи, доказващи осъществен транспорт на стоки, както и не са представени доказателства за наличие на кадрова обезпеченост. Формиран е извод за липса на реално извършени доставки по издадените фактури и на основание чл.68, ал.1, т.1 и ал.2 ЗДДС във връзка с чл.6, ал.25 ЗДДС. Според касатора, не са представени и доказателства за произхода на стоките, което налага извод, че доставчиците не биха могли да прехвърлят на ревизираното лице собствеността върху стоки, чието придобиване не е доказано. Предмет на доставките от тримата доставчици „Тинвъл“ ЕООД; „Магика дизайн“ ЕООД и „Еко лес Инженеринг“ ЕООД са с бланкетно съдържание относно характеристиките на стоката, като е посочено, че се продава арматурно желязо съгласно спецификации. Такива спецификации не са представени. Тази обща формулировка е пречка също така при последващ данъчноосигурителен контрол да бъде очертан предметът на доказване. В този смисъл изискването за наличието на конкретни данни относно вида на доставката на стока или услуга е формулирано като съществено обстоятелство от значение за формиране на извод относно наличието или липсата на доставка, съгласно трайната практика на съдилищата. Видно от съдържанието на представените от ревизираното лице договори за продажба транспортът е за сметка на доставчиците. Същевременно доказателства във връзка с транспортиране на стоката не са представени на нито един етап от развилото се производство. От приложените приемо – предавателни протоколи не става ясно и мястото от където е натоварена стоката и където е разтоварена, лицата които са я приели и предали. Не са представени доказателства за складови помещения /собствени или наети/ където доставчиците са съхранявали стоката. Тези доказателства са игнорирани от съда като същият в отменителните си мотиви се ограничава единствено до изброяване на доказателства, но не и до анализ на фактите и съдържанието на тези доказателства. Касаторът твърди, че фактурите не отразяват реално извършени доставки, което обосновава и следващото твърдение, че ревизираното лице е използвало тези фактури, които са с невярно съдържание, поради което може да се счита за участник в данъчна измама. С декларирането на спорните доставки като облагаеми с право на данъчен кредит, жалбоподателят е претендирал субективно право, за което предварително няма как да не знае, че не е възникнало и поради това не може да бъде защитен от принципа на правна сигурност и на оправданите правни очаквания. По тези съображения следва да бъде отказано правото на приспадане на лицето, дори въпросната сделка да изпълнява обективните критерии, върху които се основават понятията за доставки на стоки и услуги осъществени от данъчно задължено лице, действащо в това си качество и за икономическа дейност. Проследявайки ангажираните доказателства за процесните доставки за всеки един доставчик, както и съобразявайки обстоятелството, че оспорващия не е реализирал доказателстевната си тежест да установи изпълнението и приемането им, приходните органи са направили обоснован правен извод за липса на убедителни доказателства относно реалното изпълнение на извършените доставки, по които в последствие е претендиран данъчен кредит. Като е приел, че е налице основание за признаване право на данъчен кредит съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и внесената държавна такса за образуване на дело във връзка с подадената касационна жалба. Ответникът – „Еми Комерс“ ЕООД, чрез адв.Калистратов, оспорва касационната жалба. В приложен по делото писмен отговор по същата, обосновава краен извод за правилност на постановеното решение, като моли да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски, съгласно приложен списък на същите. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира подадената касационна жалба за процесуално допустима и основателна. Неправилно административният съд е приложил материалния закон и решението е необосновано. В приложено писмено становище по делото предлага да бъде отменено атакуваното съдебно решение и да бъде постановено друго, по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, след извършена преценка относно допустимостта на жалбата, правилността на решението и наведените касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл.211, ал.1 АПК, от надлежна страна, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд гр.Благоевград е бил ревизионен акт №Р-2200012306703-091-001/10.06.2024 г. поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №П-22000124104037-003-001 от 12.06.2024 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП гр.Велико Търново и потвърден с решение №1196/29.08.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София, с който на „Еми Комерс“ ООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 65 003.60 лв. и по ЗКПО в размер на 2001.36 лв. и са начислени лихви в общ размер на 10 490.46 лв. Делото е за втори път на производство пред Върховен административен съд. С решение №10549 от 29.10.2025 г. постановено по адм.д.№1291/2025 г. е отменено решение №4035/29.11.2024 г. постановено по адм.д.№1340/2024 г. на Административен съд гр.Благоевград и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Въпросът относно валидността на издадения ревизионен акт е разрешен в съответствие с тълкувателно решение № 3/26.06.2025 г. на ОСС от Първа и Втора колегия на ВАС по тълкувателно дело 2/2024 г., поради което първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото е проверил съответствието на акта с приложимия материален закон въз основа на следните факти: Дружеството е получател на доставки по 22 броя фактури издадени от „Тинвъл“ ЕООД за период от м.03 до м.06.2023 г. За установяване тяхната реалност са представени фактури, с приложени към тях фискални бонове за плащане в брой, приемо-предавателни протоколи към всяка фактура и договор за доставка от 01.04.2023 г. С аналогични документи се обосновава и реалността на доставките осъществени от „Магика дизайн“ ЕООД за м.08 и 09.2023 г. по десет броя фактури с предмет „арматура“. Документите по тези доставки са представени след изтичане на срока за извършване на насрещни проверки. Според органите по приходите доставчикът не е доказал материална и кадрова обезпеченост, поради което доставките са приети за нереални и е отказано право на данъчен кредит. „Еко Лес Инженеринг“ ЕООД е доставчик по 9 бр. фактури с предмет „арамтура“ за м.11.2023 г. Предходният управител на доставчика е приложил документи за извършените доставки. В частта по ЗКПО, са установени задължения по осчетоводени фактури по доставки от „Габомекс“ ЕООД, по които при предходно ревизионно производство на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит с предходен ревизионен акт. Доставките по този ревизионен акт са приети за реални, тъй като той е отменен с решение №3392/01.01.2025 г. постановено по адм.д.№10453/2024 г. на ВАС. Това е дало основание на решаващия състав на АС гр.Благоевград да приеме, че неправилно не са признати тези разходи по ЗКПО поради необоснованост. Въз основа на доказателствата по делото, съдът е направил краен извод, че констатациите на органите по приходите са опровергани. В хода на ревизионното производство "Еми комерс" ООД е представил издадените от доставчиците фактури, придружени с фискални касови бонове, удостоверяващи плащане в брой и приемо-предавателни протоколи установяващи предаването на стоките /арматура/, както и съставените счетоводни документи. За установяване на последващата реализация са представени счетоводни документи за приходи от продажба на желязо, като не е спорно, че предметът на дейност на ревизираното лице включва и направата на заготовки от арматурно желязо и продажбата им. Според съда ревизираното лице е длъжно да докаже реалността на доставките, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, като тези за неговата обезпеченост, счетоводното отчитане не може да се вменяват в тежест на получателя по доставките да е вписано само арматура във фактурите е направено уточнение на вида. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това не е установен произход на стоката, съответно за липсата на материална и техническа обоснованост на доставчиците противоречи на тълкуването на директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за ДДС. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони при установено предаване на стоката и последваща реализация за целите на икономическата дейност на получателя също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони при установено предаване на стоката и последваща реализация за целите на икономическата дейност на получателя също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът не е възприел твърдението на данъчните органи, че действителният доставчик не е този, който е вписан във фактурите. Доказателствената тежест за участие на ревизираното лице в данъчна измама е на органите по приходите и следва да са установени обективни обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката с която обосновава правото на данъчен кредит е част от данъчна измама. Данъчните не са установили кой евентуално би могъл да бъде този друг доставчик. Ревизираното лице е положило всички усилия да се снабди с необходимите документи, касаещи процесните доставки на стоки, за да упражни в последствие правото си на приспадане на данъчен кредит. По ЗКПО дружеството е осчетоводило разходи по фактури издадени от „Габомвекс“ ЕООД, по които при предходно ревизионно производство е отказано право на данъчен кредит поради липса на извършени реални доставки по три броя фактури за арматурна стомана и четири броя фактури за монтаж на оборудване за видео наблюдение. За тази предходна ревизия е съставен ревизионен акт №Р-22000122007790-091-001/13.07.2023 г. потвърден с решение №1453/11.10.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП гр.София. При осъществена съдебна проверка на ревизионния акт е прието, че същият е незаконосъобразен и с окончателно решение №3392/01.01.2025 г. постановено по адм.д.№10453/2024 г. на ВАС е отменен. От касационната инстанция е прието, че са налице реални доставки. Това налага извод, че незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат с настоящия ревизионен акт на основание чл.23, ал.2, т.1 ЗКПО със сумата на непризнатите за данъчни цели разходи по фактури издадени от „Габомекс“ ЕООД и съответната на това увеличение част от определения корпоративен данък за годината. При установена, с влязло в сила решение реалност на доставките по спорните фактури, корекция на задълженията по ЗКПО е незаконосъобразна. По тези съображения ревизионния акт е отменен изцяло. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Първоинстанционният съд в изпълнение на вменените му задължения е извършил преценка на събраните пред него докзателства и е обосновал крайните си изводи за реалност на процесните доставки. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и негова е доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. В настоящото производство ревизираното лице се е справило с тази доказателствена тежест, като е представило всички необходими документи, налични у него, които обуславят реалност на доставките. В хода на ревизията са представени договори за доставка, фактури и доказателства за плащане по тях, както и приемо-предавателни протоколи. Приложени са и извлечения от счетоводните регистри на дружеството от които може да се проследи движението на стоката от доставката й в склад на ревизираното лице до продажбата й и отчитането на дохода от нея. Неоснователно касаторът сочи, че в първоинстанционното решение не са обсъдени доказателствата приложени по делото. Съдът не само ги е описал, но и е издирил, като правилно е приложил относимите материално правни норми. Възраженията на страните са посочени в решението и на тях е даден отговор въз основа на относимите доказателства. Вярно е, че по делото не е изслушана експертиза, но и такава не е поискана от страните. Съдът няма задължение по силата на служебното начало сам да събира доказателства, а само да дава указания на страните. Такива указания са дадени. Следва да бъде отбелязано и обстоятелството, че по делото са представени счетоводни документи от които е видно, движението на доставените стоки/арматура/ и то може да бъде проследено от предаването им до последващата реализация. Необосновано е поддържаното от касатора, че АС гр. Благоевград е игнорирал доказателства. По отношение на транспорта, видно от договорите за доставка, транспортът е за сметка на доставчика, т.е. ревизираното лице не може да бъде държано отговорно, а и от него не може да се изискват доказателства за извършване на транспорта, тъй като той не е за негова сметка. Освен приемо-предавателните протоколи по делото е приложено и обяснение от ревизираното лице, което е разяснило механизмът на доставките и е посочило, че те се осъществяват за сметка на доставчика до склад на дружеството находящ в землището на Зелен дол, на два километра от главен път Е79. В ППП е отбелязано кое е лицето получило арматурното желязо и то се е подписало, като освен това протоколът съдържа и печат на фирмата. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се установи реалното изпълнение на продажбата. За това действие са съставени приемо-предавателни протоколи към всяка фактурирана доставка. В конкретният случай след като в приложените договори между ревизираното лице и неговите доставчици е уговорено, че транспортирането на стоката не е за негова сметка, то не може да му се изискват документи за осъществен транспорт. Доставките са осъществявани до склад на дружеството, който както е посочено още в ревизионния доклад е един от трите обекта, в които се осъществява дейността му. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Това е сторено, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване, при условие, че транспортът е за сметка на доставчика по изрична уговорка. От събраните по делото доказателства, се установява, че всички фактури са придружени от приемо-предавателни протоколи, в които е посочен предмета на услугата и нейното предаване от изпълнителя на възложителя. Не е спорно и заплащането на доставките, тъй като към всяка фактура има приложен фискален бон. Макар последното да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, същото е косвен индикатор за реалното изпълнение на доставките, тъй като няма стопанска логика да бъдат заплащани услуги, които не са реално извършени. Неоснователно касаторът сочи, че не е индивидуализиран предметът на доставките тъй като не са представени спецификации, както са се договорили страните по договорите за доставка. Индивидуализацията на стоката е направена във фактурите, където е посочено какъв е вида на доставената арматура и какво е количеството. Тези доказателства са представени още в хода на ревизионното производство. Неоснователно е и твърдението, че изводите на съда с в противоречие с доказателствата по делото. Напротив решаващият състав е обосновал изводите си, като е анализирал приложените писмени доказателства, които са в задължение и във възможностите на ревизираното лице да бъдат представени, за да обосноват правото му на данъчен кредит. Обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. По отношение на твърденията за осъществени привидни сделки – относителна симулация и осъществена данъчна измама, те не следва да се възприемат, тъй като не е доказано от приходната администрация наличието им. Вярно е, че още при обжалването по административен ред са описани хипотезите при които може да бъде отказано право на данъчен кредит поради участие в измама, но не е посочено с конкретни данни в коя от изброените хипотези попада ревизираното лице и въз основа на какви доказателства се установява това. И в касационната жалба се поддържа, че тъй като е участвало в съставянето на документи по които не е осъществена доставка, то няма как ревизираното лице да не е знаело, че е част от данъчна измама. При тези твърдения от ревизиращите органи, те е следвало да докажат, че сделките са фиктивни и целят получаване на данъчна привилегия, което не е сторено. С Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, в което Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. В случая не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по доставките, а само въз основа на твърдения не може да се направи извод за наличие на измамно поведение у ревизираното лице. Решението е правилно и в частта по ЗКПО. Неправилно органите по приходите са приели, че отчетените разходи за услуги чието реално извършване не е доказано, не следва да се признават за данъчни цели на основание чл.23, ал.2, т.1 ЗКПО, тъй като този извод е в противоречие с постановеното окончателно решение на ВАС, с което е прието, че доставките от "Габомекс" ООД са реални. Правилна е преценката на първоинстанционния съд, че незаконосъобразно не са признати разходите във връзка с тях и в тази част ревизионния акт е отменен. В преобладаващата си част оплакванията на касатора съставляват възпроизвеждане на констатациите на ревизионния акт и на мотивите на решението при проведеното административно оспорване. В първоинстанционото решение те са обсъдени и направените изводи от решаващият състав се споделят, поради което не следва да бъдат преповтаряни. При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, като ги намира за обосновани на фактите и доказателствата, поради което не е нужно да бъдат повтаряни. Решението по делото не страда от пороците посочени при обжалването, поради което като правилно постановено следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и представените доказателства за сторените от ответника разноски, следва да му се присъдят такива в размер на 4 680 евро. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,