Решение № 6673 от 3.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1625/2021 г.

Решение № 6673 от 3.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1625/2021 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас срещу решение № 1766/17.12.2020 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 674 по описа за 2020 г. в частта, с която е отменен и изменен /чрез намаляване на размера на установените с акта публични държавни вземания/ ревизионен акт /РА/ № Р-02000219002295-091-001/25.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на съда, че не е установено ползването на наетите от ревизираното лице недвижими имоти в гр. София за лични нужди на управителя и служителите на дружеството. Предлага различни начини на изчисляване на съотношението между лично ползване и ползване за професионални цели, резултатите от които са по-неблагоприятни за данъчнозадълженото лице при определянето на задълженията за ДДС и за корпоративен данък от тези по РА. Възразява против начина на разрешаване на спора за съществуването на установените с РА задължения за задължителни осигурителни вноски. Според него от обясненията на управителя на РЛ и от записите в пътна книжка се установява, че конкретно физическо лице е работило като шофьор, поради което е осъществявало трудова дейност и за него се дължат ЗОВ, макар да не е спорно, че липсва трудово правоотношение между това лице и РЛ. В допълнение към жалбата сочи, че при решаването на спора за съществуването и размера на задължението за корпоративен данък и лихвите за забава за 2016 г. не е взето предвид наличие и на други, необсъдени от съд основания за преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат. Иска отмяна на обжалваната част от съдебния акт и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – "Си Би Ес Ойл" ЕООД не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отменената и изменената от АС Бургас части от ревизионен акт са установени в тежест на "Си Би Ес Ойл" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 23 679. 14 лева с лихви за забава в общ размер 7 002. 29 лева в данъчни периоди месеците декември на 2014, 2015, 2016, 2017 и 2018 г.; за корпоративен данък за отчетните 2014 – 2018 г. в общ размер 14 516. 40 лева с лихви за забава в общ размер 5 068. 09 лева; за вноски по фондовете на ДОО и по сметка на НЗОК за периода 1.02.2018 г. до 31.05.2018 г. в размери съответно 613 лева и 196. 18 лева и лихви съответно 94. 50 лева и 30. 78 лева. Съдът е отменил РА в частта за установените задължения за ДДС и за лихви за забава за данъчни периоди м. 12.2014, т. и м. 12.2016 г., както и за корпоративен данък за 2014 г. и за корпоративен данък и закъснителна лихва за 2016 г., както и за задълженията за ЗОВ и за лихви в 2018 г. и е изменил РА в частта за определените задължения за ДДС и лихви в д. п. м. 12.2015 г., м. 12.2017 г. и м. 12.2018 г. и за лихви за корпоративен данък за 2014 г., както и за корпоративен данък и лихви за забава за 2015, 2017 и 2018 г., като определя по-малки размери на публичните задължения. Органите по приходите са начислили косвения данък върху данъчна основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС /без отграничаване на редакциите на разпоредбата до и след 1.01.2016 г. /, като са приели, че РЛ е извършило възмездна доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Изградената от тях правна конструкция се основава на констатации за придобиване от дружеството на пет леки автомобила по договори за продажба, за лизинг и за наем. При съобразяване на заявеното от управителя на РЛ съотношение на ползването на автомобилите за лични нужди /от него и от служители на дружеството, който са едновременно и свързани с него лица/ и за целите на икономическата дейност на дружеството за 2015 г., 2017 г. и 2018 г. /за 2014 и за 2016 г. не е заявено ползване за лични нужди/ е определен делът на преките разходи за извършване на услугата от отчетените разходи за гориво, поддръжка и експлоатация на МПС. Тези разходи са ДО за начисляване на ДДС. Този подход е използван за начисляване на ДДС във връзка с ползвани от РЛ под наем недвижими имоти в гр. София. Стойността на преките разходи за наем и за поддръжка и експлоатация на недвижимите имоти са изчислени по осреднен процент от заявеното съотношение за разпределянето на ползването на леките автомобили. С разходите за лични нужди във връзка с ползването на автомобилите /за 2015, 2017 и 2018 г. / и с тези за ползването на наетите недвижими имоти за всички ревизирани периоди е увеличен декларирания СФР, като е прието че формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 7 ЗКПО. Безвъзмездната доставка на услуга е третирана като дарение, което е извън тези по чл. 31, ал. 1-4 ЗКПО. В данъчен период 2016 г. СФР е увеличен с данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер 19 989. 74 лева – грешно изписана отчетна стойност на продаден автомобил, с която неправилно е увеличен размерът на декларираните в ГДД по чл. 92 ЗКПО разходи за 2016 г. Определените с РА задължения за ЗОВ са основани на констатация, че И. З. е работил като шофьор в периода 1.02.2018 г. до 30.05.2018 г. без трудов договор. Посочени основания за осигуряването са разпоредбите на чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО, чл. 5, ал. 1 КСО и чл. 40, ал. 1 ЗЗО. Осигурителният доход е в размер 613 лева по приложение № 1 към чл. 9, ал. 1 от ЗБДОО за 2018 г. По констатациите на първостепенния съд не е спорно, че жалбоподателят е ползвал първо една, а после втора къща в гр. София и е извършвал разходи за наем и експлоатация на имотите. Според съда не е установено ползването на имотите освен за нуждите на дружеството и за лични нужди на управителя и/или служителите. Съобразено е обстоятелството, че постоянният адрес на управителя и на свързаните с него лица и в гр. Бургас и в гр. София не разполага със собствен имот и разходът е отчетен като наем за офис и място за настаняване. Описът на обзавеждането на къщата от 1.04.2018 г. и направените разходи за консумативи установявали ползването, но не и отреждането за лични или за професионални цели. Не допринасяло за доказването твърдението, че в къщата живее семейството на управителя, тъй като то не било определено, а и част от членовете на семейството били и служители на дружеството и тяхното пребиваване може да е свързано с дейността му. Съдът е обсъдил и записите в пътните книжки на ползваните от дружеството автомобили и е констатирал отразяване само в една от тях на пътуване до училище и то за отделни дни от м. 02.2018 г. Отрекъл е да съществува основание за определяне на отнесени към личното ползване разходи за наем и консумативи на недвижимите имоти по осреднени стойности от декларираното лично ползване на МПС. Решаващият му извод е за неправомерно начисляване с РА на ДДС на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС за прието лично ползване на недвижимите имоти. Без да е установено лично ползване липсвало и основание по чл. 26, т. 1 във в. с чл. 23, ал. 2 ЗКПО да се увеличи СФР с разходите за лично ползване на управителя, работниците и трети лица. Отнесени към решаването на спора за съществуването и размера на определените с РА задължения за ДДС и за корпоративен данък и за лихвите за забава съжденията на съда резултират в частична отмяна и частично изменение на акта според това в кой от данъчните периоди има и задължения за пряк и за косвен данък във връзка с лично ползване на МПС. Изводите си за недължимост на осигуряването на И. З. съдът е обосновал липса на трудово правоотношение предвид основанията за възникването му и наличието на особен ред за обявяване на съществуването на такова по чл. 405а КТ. Органът по приходите не бил компетентен да обяви съществуването на трудово правоотношение и не било установено полагането на труд в полза на дружеството без сключен трудов договор, а това определяло като незаконосъобразно определянето на задълженията за ДОО и за ЗО на осигурителя. Обжалваният съдебен акт е неправилен в частта му, разрешаваща спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и за лихви за 2016 г. и правилен в останалата обжалвана част. С арг. от чл. 8 във вр. с чл. 5 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ЗДДС използването на наетия от РЛ недвижим имот представлява услуга, а извършването на услугата е доставка на услуга. Предоставянето на услуга за лични нужди на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице е фингирана възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Това е относимата хипотеза на фингирана доставка, когато за извършването й не се ползва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит /срвн. чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС/. На датата на възникване на данъчното събитие, определена съответно по правилата на чл. 25, ал. 5 ЗДДС до края на 2015 г. и на чл. 25, ал. 3, т. 7 ЗДДС след това, настъпва изискуемостта на данъка /чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/ и възниква задължението на ДЗЛ по чл. 86, ал. 1 ЗДДС да го начисли. Пропуск на съда е да възприеме опущението на администрацията с начисляването на ДДС в д. п. м. декември и след 1.01.2016 г., вместо за всеки месец на предоставянето на услугата в съответствие с чл. 25, ал. 3, т. 7 ЗДДС. Предвид страната оспорила първоинстанционното решение и с оглед забраната за reformatio in peius съответствието с материалния закон начисляване на ДДС в последния за годината вместо във всички данъчни периоди на извършване на услугата /естествено ако задължението съществува/ не следва да се взема предвид при проверката за правилност на съдебния акт. Отсъстват информационни източници, които да установяват несъмнено /а това е дължимата убедителност на доказването при разпределената доказателствената тежест по чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ ползването на недвижимите имоти за лични нужди на собственика, на работниците и служителите... Правилна е констатацията на първостепенния съд, че доказателствените средства установяват ползването на имотите, но не и предназначението на ползването. Видът на имотите и разпределението на помещенията, което включва спални и интензитетът на ползване /с оглед плащаните консумативи/ не сочат на лично ползване и не изключват ползването за независимата икономическа дейност щом седалището и адреса на управление на дружеството и постоянните адреси на управителя и на свързаните с негови лица, които са и служители на търговеца са в друго населено място – гр. Бургас и не се твърди и не се установява наличие на друг собствен или ползван на друго основание имот за настаняване на полагащите зависим труд лица и на управителя. Наетите от "Си Би Ес Ойл" ЕООД недвижими имоти не е установено да не са използвани за професионални цели. Съответно да не са свързани с дейността на предприятието и отчетените разходи за наем и консумативи. Изцяло споделяни са изводите на първостепенния съд за неправомерно определяне на съотношението между ползването на имотите за лични нужди и за професионални цели по декларираното разпределение на ползването на МПС и то само в три от петте години в обхвата на ревизията. Не е било дължимо начисляването на ДДС за фингирана доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС и преобразуването на СФР по реда на чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с възникналите данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО, та пропускът на ДЗЛ да се изправя със средствата на данъчния контрол. По прилагането на ЗКПО следва да се има предвид, че след 1.01.2016 г., откогато действа чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО, разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица са обект на облагане, поради което не формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО /арг. от чл. 23, ал. 1 ЗКПО и чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО/. Без значение е обстоятелството, че предвид ставката по чл. 216 ЗКПО ефектът от преобразуването по чл. 26, т. 1 ЗКПО и от начисляването на данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО може да е икономически равнозначно. Съдът не е обсъдил правомерността на извършеното в данъчен период 2016 г. преобразуване на СФР с данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер 19 989. 74 лева – грешно изписана отчетна стойност на продаден автомобил, с която неправилно е увеличен размерът на декларираните в ГДД по чл. 92 ЗКПО разходи за 2016 г. Срещу тази част от РА липсват оплаквания в първоинстанционната жалба. На това безспорно преобразуване на декларирания СФР съответства допълнително задължение за корпоративен данък в размер 1 998. 97 лева и лихва размер 538. 10 лева. Отмяната на РА относно тези публични задължения е неправилна. Правилно е разрешаването на спора за съществуването и размера на определените с РА задължения за ЗОВ и за законосъобразността на акта за установяването им. Органите по приходите не твърдят осъществяването на никой от юридическите факти, представляващи основания за възникване на трудово правоотношение – трудов договор, избор или конкурс /вж. раздел I, III и IV от гл. V на КТ/. Обратно, утвърждават полагане на труд без трудов договор, т. е престацията на "работника" не е в изпълнение на задължението му по трудово правоотношение, а както сочи и административния съд – отношенията при предоставяне на работна сила се уреждат само като трудови правоотношения /чл. 1, ал. 2 КТ/. Това изключва шофьора З. от кръга на осигурените лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО, а съответно и по чл. 40, ал. 1 ЗЗО. Не се твърдят и установяват основанията за осигуряване по чл. 4, ал. 3, т. 5 КСО на З. като лице, полагащо труд без трудово правоотношение и получаващо възнаграждение равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността, ако не са осигурени на друго основание през съответния месец. Затова и "Си Би Ес Ойл" ЕООД не е субект на задължението за внасяне на осигурителни вноски по чл. 7, ал. 1 КСО за лице осигурено на основанията по чл. 4, ал. 1 КСО за периода 1.02.2018 г. до 30.05.2018 г. А без да се твърди основание за осигуряване по чл. 4, ал. 3, т. 5 КСО е недължимо изследване на съществуването на задължението за внасяне на осигурителни вноски по чл. 7, ал. 6 КСО. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отмяна на РА относно установените с него задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер 1 998. 97 лева и за лихвата за забава в размер 538. 10 лева и отхвърляне на оспорването в тази част. В останалата обжалвана част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 5 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в общ размер 840. 04 лева, от които юрисконсултско възнаграждение 815. 18 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения за двете съдебни инстанции и 24. 86 лева – припадаща се част от платената държавна такса за касационно обжалване съразмерно на уважената част от касационното жалба. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение