Решение № 299 от 8.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10223/2008 г.

Решение № 299 от 8.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10223/2008 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 777/2.06.2008 г., постановено по адм. дело № 2794/2007 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отменен РА № 2500182/28.09.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Търговище в частите, потвърдени с решение № 877/30.11.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, с които финансовият резултат на "СХБАЛ Папуров" ООД - гр. Търговище за 2006 г. е увеличен по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 и 13 ЗКПО (отм.) със сумата 327,18 лв. ; по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата 27 505,63 лв. и по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) със сумата 8 942, 40 лв., ведно с определените задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размера над 17 529,23 лв. и определените лихви за забава за размера над 1 260,90 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагане на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е приел, че по делото няма доказателства, че изписваните разходи за лечение по клинични пътеки, не са реално извършени и неправилно бил приел, че ревизията незаконосъобразно е увеличила финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). За непризнатия размер на амортизации на счетоводна с/ка 204 "Машини и оборудване" по чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) за закупените от "интертранс" ЕООД лапароскопски инструменти касаторът твърди, че не е без значение ненамирането на доставчика, тъй като не е установен произхода на инструментите. За непризнатите разходи на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и 13 ЗКПО (отм.) по издадените фактури от "Адонис-2002" ООД и ЕТ "Адонис-97-Силвия Димитрова" неправилно съдът бил приел, че са налице всички реквизити по чл. 7 ЗСч, както и че не е без значение, че се касае за сделки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" от ДР на ДОПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата на "СХБАЛ Парпуров" ООД срещу ревизионния акт в обжалваните му части и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "СХБАЛ Папуров" ООД - гр. Търговище чрез процесуалния си представител адв. Ваня Колева оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение като правилно, тъй като то е съобразено с доказателствата по делото и съдебно-счетоводната експертиза, която не е оспорена от страните. Претендират се разноски, както и са представени и писмени бележки. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като решението е постановено след преценка на доказателствения материал по делото, включително и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отмени РА № 2500182/28.09.2007 г. първоинстанционния съд е приел, че незаконосъобразно ревизията е увеличила финансовия резултат на болницата със сумата 327,18 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), като не е признала разходите за лечение по клинични пътеки, които реално не са извършени. Този си извод съдът е постановил, като е приел, че констатацията на ревизорите се базира на протоколи от разпити на свидетели в наказателното производство, които не се съдържат по делото. В тази връзка съдът е преценил, че в ДОПК не се съдържа аналогична разпоредба на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), поради което констатациите на ревизионния акт не съдържат презумптивна доказателствена сила и в тежест на органа по приходите е да докаже фактическите констатации на акта. Освен това съдът е изложил мотиви, че дейността по предоставяне на болнична помощ е нормативно регулирана с Националния рамков договор (НРД) и разходите за лечение по клинични пътеки се отчитат и контролират от РЗОК - чл. 74 и чл. 76 ЗЗО. В тази връзка съдът е счел, че доказателства за несъответствието между оказаната медицинска помощ и заплатените суми биха били съставени от лекари-контрольори, решения на арбитражна комисия, съответно заповед на директора на РЗОК и изпълнителя на медицинската помощ, каквито в ревизионното производство не са събрани. В частта, в която е отменен ревизионния акт за сумата 8 942,40 лв. на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) съдът е приел, че правилно са начислени от болницата амортизации за закупени от "Интертранс" ЕООД лапароскопски инструменти, заведени по с) ка 204 "Машини и оборудване". Налице е в съдебното решение позоваване на чл. 22, ал. 5 ЗКПО (отм.) за изготвяне от болницата на данъчен амортизационен план, в който се отразяват всички амортизируеми активи. Прието е от съда, че правилно дружеството е начислило амортизациите за закупените инструменти и затова е следвало да се намали финансовия резултат. Ненамирането на доставчика от ревизията е обосновало съда да приеме, че не се касае за косвен, а за пряк данък и това обстоятелство не би следвало да се отрази на преценката за начислените амортизации. За последните според съда е от значение дали съответния актив е наличен. Относно увеличението със 27 505,63 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) съдът е приел, че разходите по издадените фактури от "Адонис-2002" ООД и ЕТ "Адонис-97-Силвия Димитрова" незаконосъобразно не са признати от ревизията, тъй като фактурите съдържат реквизита по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч. За да обоснове този си извод съдът се е позовал на чл. 7, ал. 3 ЗСч, според който дори да липсва някой от реквизитите по ал. 1, налице е документална обоснованост при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Тази информация съдът е счел, че се извежда от съдържащата се в дружеството счетоводна и медицинска документация, съставяна в изпълнение на изискванията на НРД за 2006 г. За свързаността на лицата - съдружника и управителя и на двете дружества "СХБАЛ Папуров" и "Адонис-2002" ООД съдът е приел, че сама по себе си свързаността на лицата не обуславя пряко основание за преобразуване на финансовия резултат, а само когато е установено, че са договорени различни условия, оказващи влияние върху размера на печалбата и доходите, но такива доказателства ревизията не е била събрала. Така постановеното решение е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) за увеличението на финансовия резултат със сумата 327,18 лв., а в останалата част е правилно. По увеличението на финансовия резултат със сумата 327,18 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 И 13 ЗКПО (отм.). Неправилно административният съд е посочил в решението си по този пункт, че увеличението на финансовия резултат на болницата е само по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), тъй като ревизията го е увеличила и на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), като е приела, че не са извършени осчетоводените разходи за лечение по клинични пътеки, които не са осъществени. Установено е поделото, че ревизията е била възложена с постановление на Районна прокуратура - гр. Търговище и че органът по приходите, изготвил ревизионния акт е ползвал протоколите от разпити на свидетели в наказателното производство. Неправилно съдът е приел, че след като самите протоколи от разпити не са приобщени към доказателствата в ревизионното производство, то констатациите са необосновани поради това, че те не се ползват с презумптивна доказателствена сила. Наистина в ДОПК не се съдържа аналогична разпоредба на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.). В същото време следва да се отчете по общите правила при доказването, че когато в ревизионния акт се съдържат отрицателни факти, каквито са процесните, то доказателствената сила за доказване на положителните факти пада отново върху ревизирания субект, т. е. върху този, който ги твърди. Последният е следвало да докаже с всички допустими доказателствени средства по ДОПК, че оспорените от ревизорите разходи действително са извършени и че посочените пациенти в справката за лицата, лекувани в болницата са били наистина хоспитализирани. Такива доказателства не са ангажирани. Необосновани и незаконосъобразни са и изводите на съда, че след като по делото няма данни на болницата да са налагани санкции по чл. 74 и чл. 76 ЗЗО и съгласно НРД, то няма и основание за данъчно облагане. Финансовите неустойки се налагат при извършени медицински проверки от органи - лекари-контрольори. Те обаче не изключват извършването на ревизии на болничните заведения от органите по приходите. Финансовите неустойки представляват санкции, а с ревизионният акт се установяват данъчни задължения, които са определени със закон. В процесния случай законосъобразни са констатациите на ревизионния акт, че не са извършени разходи за лечение на лица, за които е установено в наказателното производство, че не са били хоспитализирани, а разходите за тях са отчетени счетоводно от болницата. Предвид изложеното по-горе в посочената част решението на първоинстанционния съд е неправилно и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго по съществото на спора, по силата на което жалбата в тази част срещу ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. По увеличението на финансовия резултат със сумата 27 505,63 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). И в тази част съдът е посочил неправилно правното основание за увеличение на финансовия резултат - чл. 23, ал. 2, т. 10, вместо чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). За 2006 г. редакцията на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) предполага увеличение на финансовия резултат поради непризнаване на разходи, произтичащи от сделки и трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Посоченият раздел урежда предотвратяването на отклонението от данъчно облагане при извършване на сделки между свързани лица, които осъществяват търговските си и финансови отношения по начин, който оказва влияние върху печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица - чл. 13 ЗКПО (отм.). В тези случаи чл. 14 от същия закон предвижда, че когато такива сделки се сключват с цел да се избегне данъчно облагане, данъкът се определя без да се взима предвид резултата от тези сделки. В процесния случай няма спор между страните, че съдружника и управителя в двете дружества са свързани лица - Добри Папуров - съдружник и управител на болницата е съдружник и управител на доставчика "Адонис-2002" ООД. В ревизионното производство е установено, че болницата е получила лекарствени средства и консумативи от посочените фирми, които не са конкретизирани във фактурите - вид и мерни единици. Съдът правилно се е позовал на чл. 7, ал. 3 ЗСч, че липсващия реквизит натурално и стойностно изражение на стопанската операция се замества от заявките, в които са описани подробно лекарствата и консумативите, които са доставяни. Ревизията е установила, че тези заявки не са отразени счетоводно нито при получателя, нито при доставчика. Заявките са приложени по делото и те не представляват счетоводни документи, за които има задължение да бъдат отразени счетоводно. Правилно в мотивите, изложени в обжалваното решение е прието, че не е достатъчно наличието на свързаност на лицата, тъй като ревизията не е установила, че вследствие договарянето на лекарствени средства и консумативи между свързани лица да са договорени такива условия, които да предполагат отклонение от данъчно облагане. В тази връзка законосъобразен е извода на съда, че приходната администрация не е ангажирала доказателства и няма констатации в ревизионния акт цените на доставените от свързани лица лекарствени средства и консумативи и търговските надценки за тях да са в разрез с нормативните изисквания - Наредба № 4/15.01.2001 г. за условията и реда за предписване и отпускане на лекарствени продукти. Освен това съдът правилно се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, приета от съда, в която изрично е констатирано, че счетоводната отчетност в болницата е двустранна форма на счетоводно записване и осигурява синхронизирано хронологично и систематично счетоводно отчитане. Относно процесните доставки вещото лице е проверило счетоводните регистри на с-ки 401 "Доставчици", 610 "Разходи за материали" и 501 "Каса" и е установило, че стойностите по заявките, фактурите и осчетоводяването в счетоводството на болницата са идентични. Освен това от експертизата е установено, че болницата е сключила договор с НЗОК на 02.03.2006 г. и вещото лице е проследило начинът на издаване на направление, насочването за лечение към специализирано болнично заведение на пациентите, преминаването през диагностично-консултативен блок и определяне там от дежурния лекар дали съответния пациент подлежи на хоспитализация и издадена впоследствие история на заболяването с прилагане на всички извършени изследвания и медикаментозно лечение. По същия начин вещото лице е проследило и заявяването и изписването на санитарно-хигиенни материали и целия документооборот за това. По този начин изводът, който е направен от съда е законосъобразен и той е формиран вследствие на съдебно-счетоводната експертиза, която не е оспорена от страните, че дружеството е отчитало разходите си чрез съставяне на първични медицински и финансови документи съобразно изискванията на чл. 204 и сл. от НРД. Законосъобразен е и крайния извод на съда, че е налице съответствие между първичните документи и извършените счетоводни записвания, както и между вторичните регистри и годишния финансов отчет на болницата. Предвид горното в тази част решението на първоинстанционния съд е постановено при спазване на материалния закон и на съдопроизводствените правила и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила като правилно. По увеличението със сумата 8 942,40 лв. - непризнат размер на амортизациите - чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.). В тази част изводите на съда са законосъобразни и доказателствата по делото правилно са преценени. Ненамирането на доставчика "Интертранс" ООД - доставил лапароскопски инструменти не е основание за облагане с преки данъци. Ревизията не е оспорила, че тези активи са налични, а само начислената амортизация. Няма спор по делото, че в дружеството е изготвен данъчен амортизационен план съгласно чл. 22, ал. 5 ЗКПО (отм.) и че в него са отразени всички амортизируеми активи. Правилно съдът е приел, че органа по приходите не е оспорил, че този актив не съществува, че той не е данъчен и че не е отчетен по действителната му стойност. След като липсват такива констатации в ревизионния акт законосъобразен е извода на решаващия съд, че правилно болницата е начислила амортизации на осчетоводените по с-ка 204 лапароскопски инструменти. Затова и законосъобразно е отчетено от съда за неправилно прилагането на чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) с непризнаване на отчетените амортизации. Приходната администрация в ревизионното производство не е оспорила, че активите не са налични, поради което и незаконосъобразно не е признала начислените амортизации и с техния размер е увеличила финансовия резултат. Като е постановил в този смисъл решението си, съдът не е допуснал посочените от касатора нарушения, поради което в тази част решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от касатора за разноски, такива се дължат само за уважената част на касационната жалба в размер на 40 лв. Разноските се присъждат за цялото производство съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е поискано от касатора и както се присъждат адвокатските възнаграждения, които се дължат за всяка съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,