Решение № 4243 от 31.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11610/2008 г.

Решение № 4243 от 31.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11610/2008 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Димитър Балкански, в качеството му на процесуален представител на "Ламда Дитърджънт" ЕООД, преупълномощен от АДД "Саздов&Петров", чрез управляващия съдружник адв. Благовест Петров Петров, последното упълномощено от Стилянос Константинус Кибаридис, управител на дружеството-жалбоподател (УАС от 10.03.2008 по ф. д. № 29/2008 г. на СГС), срещу решение № 827 от 22.07.2008 г. по адм. дело № 2268 по описа за 2008 г. на Административния съд - София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2300-1147 от 4.01.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - София област, потвърден в обжалваната част с решение № 658 от 22.04.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител юрисконсулт Ирина Кирова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил РА № 2300-1147 от 4.01.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - София област, потвърден в обжалваната част с решение № 658 от 22.04.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на дружеството по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 1.02. - 31.05.2007 г., като в хода й е установено, че за данъчен период м. февруари 2007 г. в дневника за продажби на същото е включено ДКИ № 1000000035 от 22.01.2007 г. на стойност 500 000.00 лв. и ДДС в размер на 100 000.00 лв. с получател "Неохимики България" АД. То е издадено по повод върнат аванс по данъчна фактура № 2274 от 14.11.2006 г. На акционерното дружество е извършена насрещна проверка, като е съставен ПИН № 5553 от 3.09.2007 г. и е констатирано, че същото е получател по посоченото ДКИ към цитираната фактура, като то е включено в дневника за покупки и в справката-декларация за съответния данъчен период. За разплащането е представено известие от "Емпорики банк България" ЕАД от 22.01.2007 г. за сумата 800 000.00 лв. Ревизиращият орган се е позовал на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, според която разпоредба ревизираното дружество е било длъжно да включи издаденото от него ДКИ в дневника за продажби за данъчен период м. януари 2007 г., а не в данъчен период м. февруари 2007 г., поради което на посоченото правно основание е коригирал резултата за посочения ревизиран период със стойността на данъка по ДКИ. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена подробно тази фактическа страна по спора и е направена преценка за законосъобразност на обжалвания РА, като не е възприета защитната теза на жалбоподателя относно разширителното му тълкуване на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС. За да се обоснове съдът е обсъдил чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, която дава легално определение на понятието данъчен кредит и на правото на приспадане на данъчен кредит, както и разпоредбата на чл. 71 от ЗДДС, в която са уредени условията за упражняване на това право. Позовал се е и на чл. 72 от ЗДДС, в който е посочен периодът за упражняването му и начина за реализиране на това упражняване. Според съда данъчните документи, които следва да бъдат отразени в законово посочените периоди са тези по чл. 112, т. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, като съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до третия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на жалбоподателя е приложим чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, а по отношение на получателя по доставката, респ. по ДКИ е приложим чл. 124, ал. 4 от ЗДДС. Според съда този извод не се отрича от характеристиката на ДКИ по чл. 115, ал. 3 от цит. закон, като е и неоснователно позоваването на чл. 126 от ЗДДС, в която разпоредба са уредени случаите на грешки при декларирането и конкретно на ал. 3, т. 1 от нея. Приложимостта на последната алинея се обуславя от неотразяването изобщо на данъчния документ в отчетните регистри и този ред не се прилага при осъществено вече отразяване на данъчния документ в съответните регистри, както е в процесния спор. Настоящият съдебен състав намира, че решението в обжалваната част е неправилно постановено. По делото е безспорно, че жалбоподателят "Ламда дитърджънт" ЕООД е издал фактура № 2274 от 14.11.2006 г., с получател "Неохимики България" АД по повод осъществено авансово плащане в размер на 500 000.00 лв. по облагаема доставка и е начислен ДДС в размер на 100 000.00 лв., съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), както и че дружеството се е разчело с бюджета по повод на същата тази доставка. Осъществено е плащане от страна на получателя по банковата сметка на доставчика на 14.11.2006 г. Поради разваляне на договора за заем между страните на 22.01.2007 г. сумата е върната, като е издадено ДКИ № 1000000035 от 22.01.2007 г. на стойност 500 000.00 лв. и ДДС в размер на 100 000.00 лв. с получател "Неохимики България" АД. Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, като съгласно ал. 3 от разпоредбата при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки се издава кредитно известие. В процесния спор след като по фактурата е начислен ДДС, а получателят е реализирал право на приспадане на данъчен кредит, то след издаване на ДКИ поради разваляне на доставката, доставчикът следва да приспадне неправомерно начисления и внесен данък в размер на 100 000.00 лв., а получателят следва да начисли неправомерно ползвания преди това данъчен кредит в размер на 100 000.00 лв. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от закона в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени, а според ал. 4 от с. разпоредба регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до третия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. С ал. 5 от обсъжданата разпоредба се конкретизира, че по отношение на получателя на кредитното известие това задължение възниква за същия данъчен период, през който е издадено. Така според защитната теза на касатора, подробно изложена в касационната му жалба, изключения от тези правила по ал. 2 и ал. 4 са случаите, при които от получения данъчен документ възникват задължения, а не права, съответно случаите, при които от издадените документи, възникват права, а не задължения и това са тези, свързани с издаване на ДКИ. По повод първото изключение, когато от получения документ възникват задължения, а това е по отношение на получателя на ДКИ, който следва да начисли неправомерно ползвания данъчен кредит, законодателят е въвел времевото ограничение по чл. 124, ал. 5 от ЗДДС, цитирано по-горе. По повод второто изключение, когато издателят на ДКИ следва да приспадне неправомерно начисления и внесен данък следва да се приложи чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, който също въвежда времево ограничение. Последната разпоредба според касатора би следвало да се тълкува по-разширително, понеже по правило възникналите права за регистрираните лица могат да се упражнят от тях не по-късно от три месеца, следващи месеца, на издаване на документа, от който те черпят права. Той се обосновава и с факта, че по делото не се спори относно основанието, начина и правилността на издаденото ДКИ, което действително е така. Настоящият съдебен състав намира, че изложените аргументи при конкретната фактическа страна по спора могат да бъдат споделени, понеже се нарушава равнопоставеността на данъчните субекти, които участват в механизма на облагане с ДДС, при случаите, когато фактическите отношения между тях налагат издаването на известия към фактурите, във връзка с изменение на данъчната основа на фактурата или развалянето на доставката по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС. Действително следва да бъде отчетена както разликата в двете хипотези по ал. 2 и ал. 4 от чл. 124 от ЗДДС, доколкото в първата регистрираното лице е издател на известието, а във втория случай е получател на същото, така и характера на този документ и функциите, които изпълнява. Приемането на противното би означавало на практика двукратно облагане с ДДС, след като данък не се дължи, докато дисциплинирането на получателя със законовопосочения срок е обяснимо поради задължението му да начисли неправомерно ползвания данъчен кредит. Освен това законодателят е предвидил и механизъм за коригиране на допуснати грешки. В чл. 126, ал. 3 от ЗДДС е записано, че допуснати грешки се поправят в случаите, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, то същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката. Не може да бъде споделена преценката на първоинстанционния съд, че посочената разпоредба не може да се приложи в спора, понеже ДКИ е отразено в отчетния регистър. Именно последното е резултат на прилагане на обсъжданата разпоредба от жалбоподателя, задължено и регистрирано лице, издател на ДКИ, което следва да бъде отразено от него в отчетните регистри, съгласно изискванията на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС. Същото носи административно-наказателна отговорност по чл. 182 от ЗДДС. Решението в обжалваната част следва да бъде отменено, както и в тази по отношение на разноските и понеже спорът е изяснен от фактическа страна, следва да бъде постановено решение по съществото му. В първоинстанционната жалба е поискана отмяна на обжалвания акт с всички законни последици, като в последното по делото заседание и в депозираната писмена защита съдебни разноски от жалбоподателя не са поискани, но не са и представени доказателства за такива в това производство. В касационната жалба и касационното производство също не са претендирани съдебни разноски и не са представени доказателства за осъществени такива разноски. По тези съображения те не следва да се присъждат на касатора и за двете съдебни инстанции. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение