Решение № 14075 от 25.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15848/2013 г.

Решение № 14075 от 25.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15848/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба "Артон" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Габрово, ул. "Столетов" № 84, подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Терзиева, против решение № 526/17.10.2013 г. на Административен съд - гр. Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 1062/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 071200814/22.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 545/9.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Прави се позоваване на решенията на СЕС, според които данъчната администрация е длъжна да установи обективни обстоятелства, въз основа на които да се заключи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама и се твърди, че такива обективни данни по делото не са налице. Според касатора аргументите на съда, послужили за потвърждаването на РА са вътрешно противоречиви, нелогични и неподкрепени от събраните по делото доказателства и доказателствени средства, установяващи по категоричен начин извършването на доставките от посочения доставчик и неговите подизпълнители - писмени доказателства /договори, приемо-предавателни протоколи и др./, гласни доказателства, ССЕ и СТЕ. Претендира се отмяна на съдебното решение, в т.ч. в частта му за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят на направените от дружеството разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмен отговор и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 156.18 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 071200814/22.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 545/9.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Артон" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 74 908.67 лв. по фактури, издадени от "Агроелит 2009" ЕООД в данъчните периоди м. октомври и м. декември 2009 г., м. април, м. юни, м. юли 2020 г. и м. февруари и м. април 2011 г. Определени са задължения за ДДС и лихви в размер на 10 400 лв. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 9 вр. чл. 25 ЗДДС. Органът по приходите е приел, че в хода на ревизията не са представени доказателства за реалното предоставяне на стоките и услугите от дружеството, което е издало фактурите. Оспорени са подписите на представляващия това дружество върху документите, представени от жалбоподателя. Направен е извод, че се използват документи с невярно съдържание от ревизираното ДЗЛ, което обосновава извод, че то няма как да не знае, че приспада неправомерно данъчен кредит. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, първоинстанционният съд е приел следното: По отношение на фактурите с предмет "аванс" плащанията са извършени през следващия данъчен период в противоречие с изискването на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, точно транспонираща чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. В договорите, към които са издадени всички фактури за авансови плащания липсва конкретизация на престацията и такива плащания не могат да бъдат предмет на ДДС, в който смисъл е приетото в решение на СЕС по дело С-419/02 "BUPA HOSPITALS", т. 50. Фактурите с предмет "услуги ремонт" не съдържат релевантна информация относно параметрите на главната престация в съответствие с изискването на чл. 114, ал. 1 ЗДДС. Не са доказва техническата и персонална способност на поддоставчиците да предоставят строителни услуги в посочените обекти, не са установени отчетени разходи и приходи в счетоводствата на поддоставчиците. Вещото лице не установява и отчетени разходи от прекия доставчик във връзка с приходите от предоставените услуги, респ. заплащане на от негова страна по фактурите, издадени му от преките изпълнители по веригата. Не се установява доставчикът да е разполагал със строителните материали - предмет на фактурите, издадени във връзка с доставки на стоки, респ. тяхното предаване на жалбоподателя и прехвърляне правото да се разпорежда с тях като собственик. Вещото лице не установява завеждането им по материалните сметки в счетоводството на жалбоподателя и изписването им във връзка с влагане в строителството. Допълнителни аргументи за фиктивността на фактурирането е констатацията на вещото лице по назначената ССЕ, че счетоводно отчетените разходи за придобиване на ДМА от жалбоподателя не са приключени и не са променили балансовата стойност на актива, както и това, че приемо-предавателните протоколи с описани конкретни видове и обеми СМР са изготвени към съответните фактури, които са вписани с номер и дата в самите протоколи, вместо фактурите да са издадени във връзка с извършени СМР, установени с протоколите. По отношение на СМР, за които се твърди, че са извършени от подизпълнител "Далия 63" ЕООД по договор с "Агроелит 2009" ЕООД от м. февруари 2011 г, съдът е посочил, че представляват реконструкция по смисъла на § 5, т. 42 ЗУТ, за които се изисква разрешаване на строителството, а документите, посочени в чл. 170 ЗУТ и регламентирани в Наредба № 3/31.07.03 г., удостоверяващи реализирането им, не са съставени, макар това да е предвидено и в самия договор. По този начин е обоснован извод, че по делото не е доказано извършването на СМР към датите на издаването на фактурите и от посочения подизпълнител. Така постановеното решение е правилно. В хода на ревизионното производство искането за представяне на документи и писмени обяснения от доставчика "Агроелит 2009" ЕООД е връчено на Цветомир Милетиев Минев - търговски пълномощник на дружеството съгласно пълномощно с нотариална заверка на подписа на упълномощителя от 29.04.09 г. В отговора е посочено, че се представят само извлечения от някои счетоводни сметки /4532, 70, 411, 501 и 503/. Обяснено е, че други документи не се представят, тъй като са иззети от прокуратурата. Представен е протокол за доброволно предаване от 23.01.2012 г., с който на разследващ полицай при ОД на МВР - Шумен са предадени две папки, съдържащи оборотните ведомости на "Агроелит 2009" ООД за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и други счетоводни документи. Представено е и писмо - изх. № 41/20.01.2012 г. /вх. № 1455/20.01.2012 г./, с което "Счетоводна къща Гама" ООД е предала на Областна дирекция на МВР - Шумен 8 броя папки счетоводни документи на "Агроелит 2009" ЕООД, 14 броя папки счетоводни документи на "Дика 1" ЕООД; 10 броя папки счетоводни документи на "Далия 63" ЕООД; 9 броя папки счетоводни документи на "Миг старт 07" ЕООД. В отговор на искане за представяне на копия от предадените счетоводните документи на "Агроелит 2009" ЕООД Окръжна прокуратура - Шумен е издала Постановление от 14.02.2012 г., с което е отказала да ги предостави. От мотивите на същото се установява, че в ОД на МВР - Шумен се води ДП № 219/11 г. за това, че в периода м. април 2009 г. - м. април 2011 г. извършителят в качеството си на представляващ ЕТ "Иван Станчев" Шумен с цел да избегне установяването и плащането на данъчни задължения в големи размери е потвърдил неистина в подадените данъчни декларации. Установено е, че Цветомир Милетиев Минев е търговски пълномощник на всички изброени дружества. С оглед тези обстоятелства и след като при извършената насрещна проверка доставчикът не е потвърдил извършването на строителните услуги и доставките на строителни материали по фактурите, издадени от него, не е дал обяснение за това дали е осъществил доставките със собствен ресурс или тъй като не разполага с такъв, е превъзложил извършването им на подизпълнители, обоснован е изводът на органа по приходите, че са налице данни за това доставките да не са извършени от посочения доставчик, а чрез издаването на фактурите да се прикрива действителния доставчик или осъществяването на СМР с ресурс на самия жалбоподател. Решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth, на което касаторът се позовава, е постановено във връзка с преюдициално запитване по спор пред националната юрисдикция, сходен с настоящия, а именно: строителният предприемач M. L. е издал на г-н Toth фактури за извършени строителни услуги от него. Доставчикът е водил заповедни книги на строежа, видно от които на него са работили между осем и четиринадесет лица. Тъй като M. L. не е декларирал наети от него постоянни или временни работници, данъчната администрация е приела, че строителните услуги не са извършени от него. Разликата между този спор и настоящия спор се състои в това, че в единия случай не се оспорва, че строителните услуги са извършени към момента на издаването на фактурите от работници, за които е безспорно, че са работили на строителния обект, докато в другия такива данни не са налице. В т. 49 и т. 50 от решението си СЕС посочва, че е налице ситуация, при която въпросните услуги са били осъществени не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект, което може да означава както прикриване с измамна цел на действителния доставчик на услугите, така и използване на друг подизпълнител. Няма съмнение, че когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, нито принципът на данъчен неутралитет, нито Директива 2006/112 ще възпрепятстват националната юрисдикция да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа на правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. В хода на съдебното производство на вещото лице по ССЕ са представени от търговския пълномощник Минев заверени от него копия на документи на доставчика "Агроелит 2009" ЕООД без доказателства за това, че същите са му били върнати от Окръжна прокуратура - Шумен. След проверка на тези копия от документи вещото лице е констатирало в своето заключение следното: към фактура № 45/26.10.09 г. с предмет строителни материали е представена фактура № 2/26.10.09 г., издадена от "Дика 1" ЕООД за идентични по вид и количество такива. По отношение на фактурите за СМР № 48/30.11.09 г. и трите от 2010 г. /58/1.04.2010 г. за авансово плащане; № 63/25.06.2010 г. за частично плащане и № 66/21.07.2010 г. за окончателно плащане/ се представят фактури, издадени от "Дика 1" ЕООД договор, сключен между "Агроелит 2009" ЕООД и "Дика 1" ЕООД на 1.04.2010 г. за СМР, акт обр. 19 и приемо-предавателен протокол, подписани от "Агроелит 2009" ЕООД и "Дика 1" ЕООД на 28.07.2010 г.; към фактурите от м. февруари 2011 г. се представят фактури от същите дати, издадени от "Далия 63" ЕООД, договор с "Далия 63" ЕООД от 1.02.11 г., приемо-предавателен протокол и акт обр. 19; към фактури с номера 82/29.04.11 г. и 83/30.04.11 г. с предмет "аванс услуги ремонт" са представени фактури с номера 35/29.04.11 г. и 36/30.04.11 г., издадени от "Миг старт 07" ЕООД, които не са с предмет авансово плащане, а с предмет "ремонтни услуги". Представен е договор от 22.04.2011 г., сключен между "Агроелит 2009" ЕООД и "Миг старт 07" ЕООД, приемо-предавателен протокол и акт. Обр. 19 от 16.12.11 г. и фактура № 90/16.12.11 г., издадена от "Миг старт 07" ЕООД. Чрез така представените документи жалбоподателят цели да установи извършването на СМР на обект, за който не е спорно, че е негова собственост, от подизпълнители - "Дика 1" ЕООД, "Далия 63" ЕООД и "Миг старт 07" ЕООД. Както правилно е приел административният съд, вещото лице не е извършвало проверка по счетоводни документи, представени от преките изпълнители - "Дика 1" ЕООД, "Далия 63" ЕООД и "Миг старт 07" ЕООД, нито в счетоводната къща, която е обслужвала счетоводно и четирите дружества. Счетоводни документи на преките изпълнители не са представени нито на вещото лице, нито в хода на съдебното производство. Не са представени доказателства, установяващи, че посочените три дружества са разполагали през съответните периоди от време със строителни работници, които са били в състояние да извършат посочените в протоколите обеми и видове СМР, нито данни за това да им е платено от "Агроелит 2009" ЕООД във връзка с издадените му фактури, нито данни за това да се отчели разходи за изплатени възнаграждения на работниците, нито данни за това да са отчели приходи във връзка с продажбите услуги. В касационната си жалба касаторът твърди, че по делото са представени пет граждански договора, с които "Дика 1" ЕООД е наело строителни работници, и сметки за изплатени суми, както и удостоверение, издадено на това дружество от Камарата на строителите. Такива доказателства обаче не се намират представени и приети по делото. Същите са коментирани в представения по делото Ревизионен доклад към издаден РА на "Агроелит 2009" ЕООД. Правилно съдът не е кредитирал показанията на свидетеля Цветомир Милетиев Минев. Въпреки че по повод връченото му искане в хода на ревизията той не е представил конкретни писмени обяснения за това, от кого и как са извършени СМР - предмет на процесните фактури, издадени на "Артон" ООД, разпитан в с. з. от 3.06.2013 г., обяснява, че е строителен техник и като такъв е надзиравал извършването на СМР на строителен обект в Търговище на "Артон" ООД, както и че тези СМР са изпълнени от "Агроелит 2009" ЕООД чрез подизпълнители "Дика 1" ЕООД, "Далия 63" ЕООД и "Миг старт 07" ЕООД, че изпълнителите са наемали строителни работници по граждански договори, че той лично е провеждал инструктаж на работниците, че те са пътували с микробус за сметка на "Агроелит 2009" ЕООД, а разходите за пътуванията са отчитани като командировъчни всеки ден и са издавани командировъчни заповеди от преките изпълнители, за това, че "Агроелит 2009" ЕООД не е разполагал с необходимата строителна техника, но е наемало такава /багери например/. От една страна, тези свидетелски показания не се подкрепят от представени документи /не са представени граждански договори с работници, сключени от сочените дружества - преки изпълнители, сметки за изплатени възнаграждения, заповеди за командировки, отчетени разходи за гориво и наем на микробус във връзка с транспортирането на работниците, договори за наем на строителни машини, отчетени разходи за наем на такива в счетоводството на прекия доставчик, книги за инструктаж на работниците и пр./. От друга страна, свидетелят потвърждава, че във всички предявени му в с. з. и представени от жалбоподателя в хода на ревизията документи, в които се съдържат подписи на управителя на "Агроелит 2009" ЕООД Руси Колев като изпълнител, всъщност се е подписвал той като търговски пълномощник на това дружество. Същевременно от данните по делото се установява, че Минев е назначен като строителен техник по трудов договор, сключен с "Дика-1" ЕООД, и като такъв е подписал за "предал" от името на това дружество приемо-предавателен протокол от 27.11.09 г. във връзка с акт обр. 19 от същата дата за отчитане на СМР на получател "Агроелит 2009" ЕООД /л. 206/. От постановлението на прокуратурата е видно, че това лице е притежавало търговски пълномощни за всички дружества, както и че счетоводствата на тези дружества са водени от една и съща счетоводна къща. Правилно са преценени от първоинстанционния съд констатациите на вещото лице по назначената ССЕ, че данъчните основи по процесните фактури, издадени от "Агроелит 2009" ЕООД, са отразени в счетоводството на жалбоподателя като е дебитирана сметка 613 "разходи за придобиване на ДМА", но от представената оборотна ведомост за 2011 г. се установява, че набраната по кредита на тази сметка сума е налична и не е извършена промяна на отчетната стойност на конкретния ДМА. От друга страна, според представената в хода на ревизията от ревизираното дружество справка за начислени амортизации за 2011 г. /л. 333 от административната преписка/ фигурира актив втора категория "ремонт сграда СМР" с цена 20 700 лв. Вещото лице е констатирало разлика именно със сумата от 20 700 лв. в натрупаната сума по дебита на см. 613 "Разходи за придобиване на ДМА". Според вещото лице, за да се направи извод за това, че резултатът от услугите е използван във връзка с основната производствена дейност на дружеството, е било необходимо разходите за тях да са отчетени като подобрения на ДМА, което счетоводно не е направено. Изложеното обстоятелство поставя под съмнение извършването на СМР към датите на подписването на протоколите, с които същите са приети, и датите на издаването на фактурите, заедно с факта, че фактурите като стойност са издадени преди да са подписани протоколите, доколкото са посочени в тях по номер и дата, вместо съставянето да е в обратна последователност. Допълнителен аргумент са констатациите на СТЕ, че в протокола от 28.07.2010 г. са вписани СМР на стойност 14 628.60 лв. /боядисване на релефни фасади/, които не са извършени, а в протокола от 16.12.2011 г. са вписани неизвършени СМР на стойност 26 078.03 лв. /окачен таван и боядисване с латекс/, които също не са извършени. В протокола от 28.07.2010 г., подписан от представители на "Агроелит 2009" ЕООД и "Артон" ООД, е включена доставка на алуминиева и PVC дограма, както и доставка на други строителни материали /без конкретизация/. Доколкото такива позиции са налице и в протокол от същата дата, подписан от представители на "Агроелит 2009" ЕООД и "Дика-1" ЕООД, би следвало дограмата и другите строителни материали да са доставени от "Дика-1" ЕООД. Доказателства в тази връзка за закупуването им от "Дика-1" ЕООД и доставката им на обекта не са представени. Доколкото, извън посочените строителни материали и тези по фактура № 45/26.10.09 г., строителните материали, необходими за извършването на СМР, е следвало да бъдат доставени на строителния обект от жалбоподателя в изпълнение на поетото от него задължение по сключените договори, в тежест на последния е било да представи доказателства за това /фактури за закупуването им и транспортирането им/. Такива доказателства обаче не са представени. Вещото лице по назначената ССЕ не установява отчитането на разходи по фактури, издадени от други доставчици за доставки на строителни материали по сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА". Такова е категоричното му заключение по т. 6 от неговото заключение. Правилни са преценките на съда и по отношение на протокол от 28.02.2011 г. към договор за подмяна на външна канализация и външен захранващ водопровод, по отношение на които без разкопаване няма как да се установи обем и количество. Според договора, сключен между "Агроелит 2009" ЕООД в качеството му на изпълнител на "Артон" ООД и "Далия 63" ЕООД като подизпълнител на 1.02.2011 г., във връзка с посочените СМР, възложителят е бил длъжен да осигури влаков "прозорец" от минимум 3 часа за изпълнението на поръчката, да осигури аварийна готовност за евентуално нанесени повреди на железния път, да вписва в заповедната книга своите разпореждания, а задължение на изпълнителя е да представи протокол за откриване на строителна площадка и план за безопасност на обекта. Според т. 5.9. от договора обектът се счита окончателно предаден след подписването на протокол - приложение № 5 от Инструкцията за ремонт на дълготрайни материални активи в НК "ЖИ" от м. юли 2004 г. от комисия, назначена от възложителя, и изготвени констативни протоколи съгласно ЗУТ и Наредба № 3/31.07.03 г. Нито един от изброените документи не е представен от жалбоподателя, независимо, че като възложител той е следвало да ги подпише и те трябва да се съхраняват при него. Според чл. 1, ал. 4 от Наредба № 3/31.07.03 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството съставените и оформени съгласно изискванията на тази наредба актове и протоколи имат доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация (приемане) на строежите, за които е регламентирано като задължително издаването на такива. Във връзка с доставката на строителни материали по фактура № 45/26.10.09 г. от същия доставчик "Агроелит 2009" ЕООД по делото е представена фактура № 2/26.10.09 г. за същите, издадена от "Дика-1" ЕООД на "Агроелит 2009" ЕООД и фактура № 582/10.11.09 г., издадена от "Бик Ремонт Строй" ЕООД на "Дика-1" ЕООД. Представена е експедиционна бележка № 1 от 26.10.09 г. за експедиране на стоки по ф. № 45/26.10.09 г. от "Агроелит 2009" ЕООД с доставчик "Дика 1" ЕООД и получател жалбоподателя с подписи на предал и приел, както и предавателно-приемателна разписка от същата дата. В счетоводството на жалбоподателя материалите не са заприходени и изписани като вложени във връзка със СМР, а са отчетени също по сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА". Според СТЕ по отношение на 10 000 от общо 30 000 тухли се установява влагане в основния ремонт на обекта по договор от 1.04.2010 г. и 13 000 броя използвани допълнително от собственика за изграждане на преградни стени. Останалите са в наличност. От 7 000 броя цигли 2 500 броя са вложени на друг обект на жалбоподателя - на ул. "Цар Борис I". Не е установено влагане в строителния процес на 2 500 кг. профили, нито се установява да са налични. Дървен материал 8 куб. м. е вложен в строителния процес, а по отношение на дялан камък 200 бр. е неустановимо влагането, тъй като се твърди, че е под изпълнената бетонова настилка. Независимо от неточното осчетоводяване в счетоводството на жалбоподателя, при доказано обстоятелство, че "Дика-1" ЕООД е разполагало със стоките, които според констатациите на вещото лице са осчетоводени по сметка 304 "Стоки" в счетоводството на доставчика "Агроелит 2009" ЕООД и изписани във връзка с доставката по процесната фактура, както и установеното влагане в строителството и наличност на част от тях, според настоящия съдебен състав правото на приспадане на данъка по тази фактура следва да се признае частично за 30 000 тухли, 4 500 броя цигли, дървен материал 8 куб. м. и 200 бр. дялан камък за основи в общ размер 4 068 лв. Поради така изложените съображения решението на Великотърновския административен съд следва да се отмени само в частта му, в която е потвърден РА за отказано право на данъчен кредит в размер на 4 068 лв. по фактура № 45/26.10.09 г. от "Агроелит 2009" ЕООД и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото за първонистанционното производство на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 143.36 лв., както и за касационното такова, а юрисконсултското възнаграждение, присъдено с първоинстанционното решение на ответника да се намали на 2 039.08 лв. За представеното писмено становище по касационната жалба без процесуално представителство в открито съдебно заседание на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1, предл. последно ДОПК юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда. Цитираната разпоредба предвижда присъждане на администрацията юрисконсултско възнаграждение до минималното възнаграждение за един адвокат общо за двете съдебни инстанции, а такова е присъдено от административния съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение