Решение № 2197 от 14.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4984/2011 г.

Решение № 2197 от 14.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4984/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ") - Варна против решение № 280/10.02.2011 г., постановено по адм. дело № 3860/2010 г. по описа на Административен съд - Варна само в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 191002404/26.08.2010 г. на старши инспектор по приходите при ТД на НАП Варна, с който са определени публични задължения на "Феър плей България" ЕООД по чл. 195, ал. 1 ЗКПО в размер на 11 148,24 лв. за 2009 г. и лихви върху тях в размер на 1512,71 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно в обжалваната част. Конкретните оплаквания са за нарушение на материалния закон и необоснованост. Счита за недоказано обстоятелството, че "Азарто техника" Република Литва е местно лице на Република Литва. Намира се неправилно тълкуването на съда на разпоредбата на чл. 12 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с Република Литва (обн. ДВ, бр. 105/22.12.2006 г.). Счита, че доходите от наем на движими вещи подлежат на облагане с данък при източника, както по ЗКПО, така и по СИДДО с Република Литва. Иска отмяна на съдебното решение в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА в тази част. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация - "Феър Плей България" ЕООД гр. Варна - оспорва жалбата по съображения в писмено възражение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява мотивирано становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение преценява като процесуално допустима касационната жалба. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Безспорно установени са фактите по делото. Ревизираният субект е наемател по договори от м. 07. и м. 10. 2008 г. на 95 броя игрални автомати за хазартни игри, от наемодател - УАБ "Азарто Техника" гр. Алитус, Република Литва. За заплатената наемна цена в размер на 57 000 евро са издадени фактури от наемодателя през м. февруари и март 2009 г. Спорът е правен и се свежда до приложението на материалния закон. Според приходните органи платените наеми в размер на 111 482,31 лв. като левова равностойност на 57 000 евро, за ползване на игралните автомати, са доходи от източника в РБ по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 2 ЗКПО и подлежат на облагане по чл. 195, ал. 1 ЗКПО, поради което са начислени корпоративен данък и лихви. Според приходните органи СИДДО с Република Литва (Спогодбата) не се прилага, въпреки че има приоритет като международен акт по смисъла на чл. 13 ЗКПО, тъй като от една страна не е спазена процедурата за това по чл. 135 и сл. ДОПК, а от друга - доходът от наем се съотнася към чл. 12 от Спогодбата - доходи от използване на промишлено, търговско или научно оборудване, поради което могат да се облагат с данък при източника, съгласно уговореното в Спогодбата. Правилно съдът е приел, че неподаването на искане по образец по чл. 137, ал. 1 ДОПК, от чуждестранното лице, не е задължителен елемент от фактическия състав при определяне на данъка по ЗКПО. Разпоредбата на чл. 141, ал. 6 ДОПК дава възможност на ревизионните органи да извършат преценка за прилагането на СИДДО, при извършване на ревизия, ако не е налице становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО, което не е обжалвано самостоятелно по съдебен ред. В случая е процедирано по този начин при ревизията като приходните органи са направили обоснована преценка за възможността за прилагане на СИДДО. Тази преценка подлежи на съдебен контрол, ведно с контрола за законосъобразност на РА. Съдът, като инстанция по съществото на спора, също има възможност да извърши преценка за прилагане на СИДДО, съобразно удостоверените пред органа по приходите обстоятелства по чл. 136 ДОПК, без да необходимо нарочно искане по образец. В процесния случай съдът е процедирал законосъобразно като е проверил преценката на приходните органи за прилагане на СИДДО и сам е извършил такава. Това правомощие и задължение на съда не се оспорва от касатора в касационната жалба. Касаторът оспорва законосъобразността на направената от съда преценка за прилагане на СИДДО на първо място относно обосноваността на извода, че дружеството УАБ "Азарто Техника" гр. Алитус, Република Литва е местно лице на Република Литва и на следващо място относно тълкуването на разпоредбите на Спогодбата във връзка с доходите, чието облагане е спорно. Оплакванията са неоснователни. Едва в касационната жалба се навежда за пръв път твърдението, че дружеството УАБ "Азарто Техника" гр. Алитус, Република Литва не местно лице на Република Литва по смисъла на Спогодбата и на чл. 136, т. 1 ДОПК. В тази връзка не се сочат нови доказателства. Касационната инстанция намира за обоснован извода на първоинстанционния съд, че посоченото по-горе дружество е местно лице на Република Литва. Този извод е направен въз основа на неоспорено писмено доказателство - удостоверение за регистрация на дружеството в регистъра за ЮЛ на Република Литва, представляващо официален документ с формална доказателствена сила относно удостоверените в него обстоятелства. Данни за това обстоятелство са налице в сключените договори между страните. Освен това е видно от ревизионния доклад и ревизионния акт (стр. 5 от него), че това доказателство, както и данни за регистрацията на латвийското дружество по ДДС, са установени още в хода на ревизионното производство, не са били спорни и въз основа на тях е направен извод, че дружеството е местно лице по смисъла на чл. 136 ДОПК. Основният спор между страните е дали доходите от наем, каквито безспорно са тези, получени през 2009 г. от УАБ "Азарто Техника" гр. Алитус, Република Литва за ползване на игрални автомати за хазартни игри имат характера на "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на чл. 12 от Спогодбата (конкретно на плащания, получени за използване на промишлено или търговско оборудване) или попадат в раздела "други доходи" по чл. 22 от Спогодбата, тъй като не се спори и е видно от Спогодбата, че доходите от наем не попадат в обхвата на коя да е от останалите разпоредби на Спогодбата. Не е спорно, че определянето на процесните доходи като такива по чл. 12 от Спогодбата дава възможност за облагането им и в двете договарящи се държави, при което е законосъобразно начисляването на корпоративен данък за 2009 г. в РА. От друга страна, определянето на същите доходи като такива по чл. 22 от Спогодбата, не дава възможност за облагането им с доход при източника, тъй като изрично е уредено, че доходите на местно лице на едната държава, се облагат с данък само в тази държава. Във втория случай се изключва приложението на чл. 12, ал. 5 и чл. 195 ЗКПО, което води до незаконосъобразност на издадения РА. Съдът, след като е извършил граматическо тълкуване на термините в израза "промишлено и търговско оборудване" е приел, че се касае за вещи, използвани в производствена дейност. Позовал се е на законодателното разграничение между "авторски и лицензионни възнаграждения" от една страна и "доходи от наем" от друга страна, направено в ЗКПО (чл. 12, ал. 5, т. 2 и 3), поради което е приел, че процесните доходи не попадат между тези, представляващи "авторски и лицензионни възнаграждения". Въз основа на тези си изводи съдът е отменил РА в тази му част. В Спогодбата е възприет принципът на изчерпателно изброяване на елементите на дохода, които се облагат в държавата, където са реализирани, или с доход при източника. Елементите на доходи, които не са изрично посочени, се облагат, съгласно чл. 22 от Спогодбата, с данък само в държавата, където са получени от съответното местно лице. Предвид изчерпателния характер на изброяването, при тълкуване на волята на договарящите се страни, не следва да се прилага разширителния метод. В тази връзка настоящата инстанция намира, че игралният автомат за хазартни игри не се включва в понятието "търговско и промишлено оборудване" по смисъла на чл. 12 от Спогодбата. При липса на изрична регламентация в СИДДО с Република Литва на относимото за спора понятие, се прилагат легалните дефиниции на понятието от съответните специални разпоредби в Българското законодателство, а именно: чл. 50 от Закона за хазарта, който определя игралния автомат като устройство, което се задейства по определен начин. Касае се за устройство, а не за оборудване. Налице е легално определение в българското законодателство и на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" - § 1, т. 8 ДР ЗКПО, което в редакцията си към приемане на спогодбата и осъществяване на дохода (до края на 2009 г.) е идентично с това по чл. 12 от Спогодбата. Едва с редакцията, действаща от 1.01.2010 г. е предвидено от българския законодател, че това понятие включва всички движими вещи. Явно е, че законодателят сам е отчел, че до този момент тези вещи не са определени легално като "търговско и промишлено оборудване", поради което е направено изменението, което обаче се прилага занапред и не може да преуреди вече възникналите данъчни права и задължения. На следващо място следва да се съобрази, че чл. 12 от Спогодбата касае авторски и лицензионни възнаграждения, които по своя характер и основания за възникване са различни от наемните възнаграждения. Това е установено във вътрешната нормативна уредба, по силата на която двата вида възнаграждения се уреждат в различни нормативни актове - съответно ЗАПСП и ЗЗД. Съгласно чл. 3 ЗАПСП игралните автомати не са обекти на авторското право като закриляни обекти, съответно за ползването им не се дължи "авторско възнаграждение" по смисъла на същия закон. Различният характер и произход на двата вида възнаграждения е установен и в самия ЗКПО, в който доходите от наем на движимо имущество са уредени като отделен източник на доход от авторските и лицензионни възнаграждения - съответно т. 3 на чл. 12, ал. 5 и т. 2 на чл. 12, ал. 5. Приходните органи също са определили процесните доходи като такива от наем по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 2 ЗКПО. Ето защо се споделя изводът на първоинстанционния съд, че доходите от заплатените наеми за игрални автомати не съставляват доход по смисъла на чл. 12 от Спогодбата, попадат в приложението на чл. 22 от нея, поради което подлежат на облагане в държавата, в която получателят е местно лице. По изложените съображения Административен съд Варна е постановил правилно съдебно решение в обжалваната част, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при липса на данни ответникът да е поискал заплащане и да е направил разноски в касационното производство, не се присъждат разноски в полза на страните. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, изр. първо от АПК Върховният административен съд, осмо отделение,