Решение № 4096 от 8.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 946/2016 г.

Решение № 4096 от 8.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 946/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Керванстрой" ООД, ЕИК: 108586096, със седалище и адрес на управление гр. Джебел, обл. Кърджали, кв. "Прогрес" № 2, представлявано от управителя Нурхан Ахмед Ахмед против Решение № 2397/27.11.2015 г., постановено по административно дело № 2317/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 16251100498/20.03.2012 г., поправен с Ревизионен акт № 1200852/24.04.2012 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърдени с Решение № 690/15.06.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 745 897,56 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 187 822,52 лева и допълнително определена дължима сума за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 182 639,79 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 51 173,31 лева. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на оспореното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се правните изводи, до които е достигнал съдът за липса на реалност на спорните доставките и извършения от него анализ на събраните по делото доказателства. Твърди се, че незаконосъобразно съдът не е кредитирал приетото по делото заключение по съдебно-инженерната експертиза, както и представените приемо-предавателни протоколи. Изложени са подробни доводи за това, че техниката, предмет на процесните фактури, е заведена, осчетоводена и действително налична при ревизираното дружество. Твърди се, че липсата на доказателства за това дали преките доставчици са притежавали стоки и ДМА, които впоследствие да доставят, на доказателства за транспортиране на стоките и строителната техника, както и на данни за кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на доставките, не са сред предпоставките за непризнаване правото на данъчен кредит и следва да се преценяват съобразно практиката на Съда на Европейския съюз. Иска се отмяна на съдебното решение, вместо което да се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт, алтернативно делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Панова изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба, с молба оспореното решение като правилно и законосъобразно да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и предлага решението на административния съд да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Основната дейност на ревизираното лице е извършване на строителни услуги, като по делото са събрани доказателства за това, че същото е изпълнител по договори, сключени с възложители за извършване на СМР на пътища, тротоари, площади, зелени площи, канализации, обществени сгради и др. С процесния ревизионен акт, приходната администрация е отказала да признае право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по фактури, издадени от "Строй къмпани 9" ЕООД, "Симко 97" ООД, "Сим Груп 09" ЕООД, "Ян Реал" ЕООД, "Ке Сан 522" ЕООД, "Кимот 3457" ЕООД и "Зодиак - 2" ЕООД. Предмет на фактурите е доставка на оградна мрежа, тръби, тротоарни плочки, бордюри, арматура, работно облекло, различни видове машини, съоръжения и техника, предназначени за извършване на строително-монтажни дейности като валяци, машина за замазка, фургони, ел. мотор, багери, ел. задвижващи кранове, помпи, редуктори, челюстна трошачка, сито, компресор, топлообменник, шибърен кран, спирателен кран. Съдът е възприел изводите на приходната администрация за липса на реалност на доставките, след като е приел, че липсват убедителни доказателства относно фактическото предаване и транспортиране на стоките, както и поради непредставянето на доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците. Настоящият съдебен състав, счита, че оспореното съдебно решение е необосновано, тъй като съдът не е анализирал правилно събраните по делото доказателства и от там е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. След съвкупната преценка на всички събраните в хода на ревизионното и на съдебното производство доказателства, се налага изводът за това, че спорните доставки са действително осъществени. Приходната администрация не оспорва, че в случая са налице част от условията за приспадане на данъчен кредит, а именно: доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица; стоките са използвани за облагаеми доставки; дружеството притежава данъчни документи, съставени съгласно изискванията на закона; правото на данъчен кредит е упражнено в предвидения в ЗДДС срок. Всъщност основният спор е свързан преди всичко с обстоятелството дали процесните стоки и машини са доставени именно от лицата, посочени за доставчици по фактурите. Освен фактурите, за всяка една от доставките е представен двустранно подписан приемо-предавателен протокол. Тези протоколи представляват частни диспозитивни документи, не са били оспорени пред съда по реда на чл. 193 и сл. ГПК, поради което тяхното авторство следва да се преценява съобразно разпоредбата на чл. 301 ТЗ, съгласно която когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Що се отнася до установяване на фактите, отразени в приемо-предавателните протоколи, то същите отново би следвало да бъдат преценени като действително настъпили, предвид неоспорването на протоколите, както и тяхното съдържание. Неправилно съдът е отказал да кредитира тези протоколи, с мотива, че са еднотипни и посочените в тях активи не били достатъчно индивидуализирани. Видно от съдържанието им е, че протоколите съдържат необходимото количество реквизити - отразена е датата и мястото на извършеното предаване на стоките и активите, които са достатъчно индивидуализирани с посочване на наименованието и вида на всеки конкретен актив. Протоколите са подписани от представители на доставчика и на получателя, които са поименно посочени. Следователно същите като представени още по време на ревизията и неоспорени по съответния ред от страна на приходната администрация е следвало да бъдат ценени като годни доказателства за установяване на фактическото предоставяне на властта за разпореждане с процесните стоки и машини по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. На следващо място, от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, се установява, че всички доставки са заприходени и отнесени според характера на сделката в съответните сметки - 601, 303 и сметки от гр. 20 като материали, стоки и дълготрайни материални активи. Осчетоводени са разплащанията съгласно начина на извършването им - в брой по сметка 501 и по банков път - по сметка 503. Вещото лице е достигнало до извода, че доставените материали и стоки са вложени в изпълнявани от дружеството обекти и в ДМА, разпределени в амортизационен план, което е онагледило в Приложение № 1 и № 2 към заключението си. От страна на ревизираното лице са осчетоводени приходи от последващи доставки, в които са включени материалите и стоките, придобити по спорните фактури през периода 2009 г. и 2010 г. Съществено в случая се явява заключението по допуснатата и приета от съда съдебно-техническа експертиза, изготвена от вещо лице строителен инженер. Вещото лице е извършило обоснована съпоставка между отделите стоки и активи, предмет на процесните фактури и използването им от ревизираното дружество на конкретен строителен обект, изпълняван от него. Установено е, че тези обекти реално съществуват и към момента на огледа са напълно завършени от "Керванстрой" ООД. Според вещото лице е напълно възможно и целесъобразно при реализация на тези обекти да се използва строителна техника и машини от вида на процесните, като с оглед на сключените договори за строителство, техния характер и специфика, експертът е заключил, че закупената строителна техника и екипировка е била необходима и се е ползвала по предназначение от дружеството. Допусната е още една съдебно-техническа експертиза, заключението по която е изготвено от машинен инженер и имаща за цел да установи дали закупените строителни материали и техника от доставчиците "Строй Къмпани" ЕООД, "Зодиак - 2" ЕООД и "Ке Сан 522" ЕООД се намират на склад при ревизираното дружество. Вещото лице е установило, че същите материали и техника са налични и се намират в складовете, стопанисвани от "Керванстрой" ООД и находящи се в гр. Джебел. Неоснователно съдът е отказал да кредитира заключенията по посочените три експертизи с мотива, че вещите лица са дали по-скоро предположения и са работили само въз основа на данни, предоставени им от ревизираното лице. Заключенията са подробни, обосновани и мотивирани, същите са приети без възражения от страните. Освен това от страна на приходната администрация не са направени твърдения за наличие на други доставчици на процесните машини и материали, същите безспорно са заприходени и са били налични при ревизираното лице, вложени са от него в последващата му дейност, поради което заключенията на вещите лица е следвало да бъдат ценени и анализирани от съда. Действително по делото не са събрани доказателства, установяващи транспортиране на стоките, което е било за сметка на доставчиците, както и не са представени доказателства за тяхната кадрова, техническа и материална обезпеченост. С оглед вида и характера на доставените машини и съоръжения, всъщност е без значение дали доставчиците са разполагали с наети работници. Що се отнася до непредставянето на документи за превоза на стоките и тяхната наличност при преките доставчици, тези обстоятелства следва да се преценяват с оглед практиката на Съда на Европейския съюз по тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС. Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Непредставянето на доказателства за обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на преките доставчици, при наличието на данни за безспорно получени и заведени при получателя стоки, не следва да лишава последния от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по тях. Не е установена, както и не се сочи недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на процесните доставки, както и не се твърди въз основа на обективни данни, че данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършения от прекия му доставчик или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В оспорения ревизионен акт няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. В унисон с посочената съдебна практика на СЕС, следва да се отбележи, че органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на контрагента си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. В конкретния случай са налице посочените предпоставки, тъй като в хода на съдебното производство е установено извършено фактическо получаване на процесните стоки и тяхното използване в последващата дейност на дружеството. Относно плащанията по доставките, то същите не са законово предвидени предпоставки за признаване правото на данъчен кредит. При наличие на достатъчно доказателства за извършване на доставките и предаване на стоките на получателя, плащането на данъчните основи по фактурите, заедно с данъка, макар само по себе да не е равнозначно на реално извършване на доставката, може да послужи като потвърждение, че са реално изпълнени, наред с останалите доказателства. Липсата на документи, установяващи транспортирането на процесните стоки и извършените за това разходи от страна на доставчиците, не може да обоснове извод за липса на реалност на доставките. В тази насока отново следва да се има предвид Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което е прието, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Липсата на счетоводни данни при доставчиците за начина на придобиване на стоките и непредставянето от тяхна страна на документи за транспортирането им, не могат да бъдат пряко свързани с отговорността на ревизираното дружество и още по-малко, на това основание да бъде отказано правото на данъчен кредит. Недопустимо е пренасяне на отговорност за произхода на стоката при доставчика, към получателя на стоката, след като предаването и наличието на конкретната стока е безспорно доказано. Както е казано по-горе, за предаването на стоките са налични приемо-предавателни протоколи, които не са оспорени от административния орган по съответния ред и се ползват с доказателствена сила, а наличието на материалите при получателя и последващата им реализация се установява от заключенията по допуснатите съдебни експертизи. По изложените по-горе мотиви, които оборват извода на приходната администрация и на първоинстанционния съд за нереалност на спорните доставки, неоснователно е и извършеното коригиране на финансовия резултат на дружеството за 2009 г., водещо като последица определянето на допълнителен данък по ЗКПО. Неправилно с мотива, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, отчетените по сметка 601 разходи по фактурите, издадени от "Симко 97" ООД, "Ян Реал" ЕООД и "Бумеранг 33" ЕООД, не са били признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовия резултат на дружеството. Издадените от първите двама доставчици фактури са предмет на процесния ревизионен акт. Що се отнася до третия доставчик обаче - "Бумеранг 33" ЕООД се установи, че корекцията на финансовия резултат е извършена въз основа на констатациите, съдържащи се в друг ревизионен акт, а именно Ревизионен акт № 16251100086/27.05.2011 г., който не е влязъл в законна сила, тъй като е предмет на съдебна проверка по висящ и неприключил спор. Това обстоятелство прави ревизионния акт в тази му част незаконосъобразен, като преждевременно издаден. По отношение на останалите доставчици извършените счетоводни разходи за амортизации отново не са признати за данъчни цели, което е довело до увеличаване на финансовия резултат. След като по делото е установено реалното осъществяване на доставките на материалите и техниката, то разходите, извършени от ревизираното лице, посочени по-горе, следва да се признават за данъчни цели, поради което ревизионният акт в обжалваната му част по ЗКПО се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Воден от горните мотиви, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд счита, че оспореното решение следва да се отмени, като вместо него се отмени ревизионният акт. При този изход на спора, основателно се явява искането на процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на направените по делото разноски пред двете съдебни инстанции, които са общ размер на 15 350 лева, видно от представените документи, установяващи действителното им заплащане. Пред първоинстационния съд са сторени разноски както следва: 50 лева - държавна такса и 1 300 лева, внесени за депозити за вещи лица, а пред касационната инстанция съдебно-деловодните разноски са в размер на 14 000 лева, за платено адвокатски възнаграждение. Не са представени доказателства за платено адвокатско възнаграждение в хода на първоинстанционното съдебно производство, както и такива за извършени транспортни разходи, поради които претендираните в този смисъл суми не следва да се присъждат. Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение,