Решение № 559 от 16.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9936/2013 г.

Решение № 559 от 16.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9936/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП и "НТТ-3" ООД, гр. Пловдив срещу Решение № 1195 от 27.05.2013 г., постановено по адм. д. № 2833/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив. Касаторът Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив обжалва визирания съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161201389/28.05.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 988 от 08.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с който за "НТТ - 3" ООД е начислен допълнително ДДС за м. 06.2007 г. за сумата над 22 547,15 лв., ведно с прилежащите лихви до пълния размер от 49 047,78 лв., ведно с прилежащите лихви. Поддържа, че в тази част атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че след като ревизираното лице не е издало данъчен документ за получените авансови плащания, то дължимият ДДС за тях законосъобразно е доначислен към момента на извършване на строителната услуга. Намира за ирелевантно обстоятелството, че авансовите вноски са заплатени през период, който не се обхваща от ревизията и излага аргументи, обосноваващи тезата му, че съдът неправилно е редуцирал с тази сума размера на определения ДДС. По същество моли съда да отмени обжалваното решение в тази му част и вместо него, постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът "НТТ- 3" ООД, гр. Пловдив обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 161201389/28.05.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 988 от 08.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Поддържа, че в тази си част обжалваният съдебен акт е неправилен поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът не е съобразил постигнатата между страните спогодба и извършеният от възложителя "Антъни" ЕООД отказ от иск. Сочи, че " НТТ-3" ООД не е страна по договора от 11.10.2006 г., тъй като той е сключен от лице без представителна власт. Твърди, че "НТТ-3" ООД не е осъществило спорните строителни услуги, нито разполага с материален, кадрови и технически ресурс за това, поради което за него не са възникнали задължения за издаване на данъчен документ, начисляване на ДДС и корпоративен данък. Счита, че незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат на предприятието му за 2007 г. с непризнати разходи за транспортни услуги и продуктова такса, като в тази връзка излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени обжалваното решение в атакуваната му част и вместо него постанови друго, с което да отмени РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си ответник по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, "НТТ- 3" ООД, гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, оспорва нейната основателност. Директорът на Дирекция " ОДОП" - гр. Пловдив, в качеството си на ответник по касационната жалба, не изразява становище по същата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата на търговското дружество и основателност на жалбата на Директора на Дирекция " ОДОП" - гр. Пловдив. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 161201389/28.05.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 988 от 08.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с който на " НТТ-3" ООД, гр. Пловдив е начислен допълнително ДДС в размер на 58 659,62 лв., ведно с прилежащите лихви, както и корпоративен данък за 2007 г. в размер на 50 324.97 лв., с прилежаща лихва и лихви по авансови вноски за корпоративен данък за 2006 г. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че ревизията за задълженията по ЗДДС обхваща периода 01.12.2006 г. - 30.06.2007 г. С издадения РА на дружеството е начислен ДДС на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за данъчни периоди 12/2006 г., 01/2007 г., 02/2007 г., 03/2007 г., 05/2007 г. и 06/2007 г. в общ размер от 58 659.62 лв., след като е констатирано, че по предварителен договор за строителство от 19.04.2005 г. и договор за изпълнение на СМР от 11.10.2006 г., "НТТ - 3" ООД като строител, чрез пълномощника Георги Велев, е получило от " Антъни" ЕООД авансови плащания за СМР в общ размер от 216 674.90 лв. с ДДС. Въз основа на визирания договор и релевирано твърдение за неизпълнение на задължението за плащане от възложителя, ревизираното лице е предявило иск пред ОС - Пловдив, по който е постановено съдебно решение, с което от фактическа страна е прието, че между страните са уточнени вида и стойността на извършените СМР, съставени са количествено-стойностни сметки за извършената от строителя работа, както и нормативно изискуемите се актове в хода на строителството. На базата на Акт за приемане на конструкцията обр. 14 от 12.06.2007 г. е констатирано, че към тази дата конструктивните елементи са завършени на етап "груб строеж", в резултат на което органите по приходите са приели, че на 12.06.2007 г. е възникнало и данъчното събитие за извършената строителна услуга на стойност 351 957.81 лв. (с ДДС). След като в хода на ревизията е констатирано, че в счетоводните регистри, ОПР и ГДД ревизираното лице не е отразило приходи от този обект и не е водило аналитична отчетност, органите по приходите са счели, че извършените от дружеството разходи за строителство са включени в отразената обща стойност. Установили са, че дружеството не е отчело приходи от строителните услуги в размер на 293 298.17 лв., поради което и на основание чл. 78 от ЗКПО и СС 11 са увеличили с тази сума финансовият резултат на дружеството за 2007 г. На основание чл. 55, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 113, ал. 1 и ал. 4, чл. 25 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС органите по приходите са начислили ДДС върху авансово платените суми през ревизирания период и остатъка от определената стойност на извършените СМР, по данъчни периоди, както следва: 1. авансови плащания: за данъчен период м. 12.2006 г. - ДДС в размер на 3296,52 лв., за данъчен период м. 01.2007 г. - ДДС в размер на 4166,67 лв., за данъчен период м. 02.2007 г. - ДДС в размер на 833,32 лв., за данъчен период м. 03.2007 г. - ДДС в размер на 833,33 лв. и за данъчен период м. 05.2007 г. - ДДС в размер на 500 лв.; 2. данъчно събитие 12.06.2007 г. - ДДС в размер на 49029,78 лв. По реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО във връзка със СС 2 с РА е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството и с непризнати разходи за транспорт в размер на 201 521.46 лв. и продуктова такса - 144 125.80 лв., общо в размер на 345 647.26 лв., отчетени като текущ разход за дейността в годишния ОПР. Това преобразуване е осъществено след като е установено, че през 2007 г. тези разходи са осчетоводени по дебита на счетоводна сметка 602 във връзка с доставката на климатици на обща стойност 1 048 887.20 лв. и са отразени по дебита на сметка 304 - Стоки. Приемайки, че тези разходи е следвало да бъдат включени в доставната стойност на стоките и че дружеството не е спазило изискванията на СС 2 - "Отчитане на СМЗ" органите по приходите са достигнали до извода, че те са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и са определили размера на разходите, които не се признават за данъчни цели. Съшият е изчислен като разликата между стойността на доставените стоки, на наличните към 31.12.2007 г. стоки и общо направените разходи и е определен на сумата от 208 928.11 лв. При тази фактическа установеност и след като е кредитирал като обективно и компетентно дадено заключението на вещото лице по проведената ССчЕ в тази му част, съдът е приел, че с РА назаконосъобразно е начислен ДДС за м. 06.2007 г. за получените преди 01.12.2006 г. авансови плащания. Посочил е, че по аргумент от чл. 25, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС данъчното събитие по тях не е възникнало към момента на завършване на строителната услуга, а към момента на плащането и тъй като част от тях не се включват в обхвата на ревизията, то неправилно сумите са прибавени към определения размер за м. 06.2007 г. Досежно останалата част от установения ДДС, начислен на основание чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, чл. 25, ал. 6 /в приложимата редакция за 2007 г./ и съответно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС за м. 06.2007 г. решаващият състав е преценил, че атакуваният РА е законосъобразен. Идентичен краен правен извод той е формирал и относно осъщественото увеличение на финансовия резултат със сумата от 293 298.17 лв. Изложил е мотиви, че ревизираното лице не е спазило счетоводните изисквания по СС 11 за отчитане на приходите и разходите, свързани с процесния договор за строителство, поради което законосъобразно е приложен чл. 78 от ЗКПО. Във връзка с увеличението на счетоводния финансов резултат на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО във връзка със СС 2, в размер на 208 928.11 лв. с непризнатите разходи за транспорт и продуктова такса, решаващият състав не е кредитирал заключението на експерта по проведената ССчЕ. Посочил е, че използваната от вещото лице аналитична ведомост не е представена по делото, а формираните от него изводи се явяват необосновани при липсата на аналитична отчетност за закупените и продадени климатици. С оглед на това съдът е достигнал до заключението, че органите по приходите законосъобразно са приложили нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. При липсата на възражения досежно РА в частта, с която са начислени лихви по ЗКПО за 2006 г., произхождащи от просрочие на авансови вноски и възлизащи общо в размер на 175.48 лв., съдът е приел, че те са законосъобразно определени и в тази си част жалбата също е неоснователна. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо. По жалбата на Директора на Дирекция " ОДОП" - Пловдив: Неоснователна е тезата на касатора, че в случая са ирелевантни датите, на които са осъществени авансовите плащания за процесните СМР поради липсата на издаден данъчен документ. По аргумент от чл. 25, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС (отм.) данъчните събития за авансовите плащания са настъпили към момента на получаването им, тъй като те са по - ранни от датата на завършването на услугата, с оглед на което правилен е изводът на съда, че незаконосъобразно дължимият за тях ДДС е включен в общата сума за данъчен период м. 06.2007 г. След като ревизията не обхваща задълженията по ЗДДС преди м. 12.2006 г., то обосновано и съответстващо на материалния закон е заключението на решаващия състав, че в тази си част РА е незаконосъобразен. Достигайки до него, съдът е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на " НТТ-3" ООД, гр. Пловдив: Настоящият състав намира за основателно оплакването на касатора, че в частта относно доначисления ДДС за процесните данъчни периоди и осъщественото с РА преобразуване на финансовия резлутат на дружеството за 2007 г. обжалваното решение е постановено при допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Както в хода на ревизионното производство, така и при последващото обжалване на РА по административен и съдебен ред, дружеството е оспорило наличието на валидно облигационно правоотношение между него и възложителя по визираните предварителен договор и договор за строителство, както и извършването на спорните СМР. Възразило е, че лицето, договаряло от името на дружеството, няма представителна власт и не е получавало суми в качеството си на пълномощник на ревизираното лице, както и, че в представения Акт за приемане на конструкция /Акт обр. 14/, като строител е посочено трето юридическо лице. Всички тези доводи и ангажираните във връзка с тях доказателства не са обсъдени от първоинстанционния съд и по тях не са формирани каквито и да е фактически констатации. Решаващият състав, както и органите по приходите, са се позовали на установеното в мотивите на цитираното решение на ОС- Пловдив, които обаче не се ползват със сила на пресъдено нещо и не ги обвързват със задължителна сила. В тази връзка съдът е следвало да осъществи проверка на събраните в хода на ревизията доказателства за вида и стойността на извършените СМР и въз основа на тях да обективира конкретни изводи относно тези релевантни за спора факти. Като не е сторил това, той не е изпълнил процесуалното си задължение да изясни изцяло спора от фактическа страна, в резултат на което е постановил неправилно решение в частта, с която е отхвърлил жалбата срещу РА относно доначисления ДДС и осъщественото преобразуване на финансовия резлутат по ЗКПО със сумата от 293 298.17 лв. Така констатираният касационен порок обуславя отмяната на съдебния акт в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Идентичен извод следва и относно атакувания съдебен акт в частта му относно осъщественото с РА увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 208 928.11 лв. В тази връзка по делото е проведена ССчЕ, съобразно заключението по която органът по приходите неправилно е определил размера на непризнатите за данъчни цели разходи, но изводите на експерта не са кредитирани от съда поради непредставяне на счетоводните документи, въз основа на които те са извлечени. Решаващият състав обаче не е указал необходимостта от това нито на вещото лице, нито на жалбоподателя, в резултат на което използваните оборотни ведомости не са събрани като доказателства по делото. Те обуславят преценката за обективността на ССчЕ, а тя пряко рефлектира върху формирания краен извод относно законосъобразността на РА в тази му част. Поради това, допуснатото от съда процесуално нарушение следва да се квалифицира като съществено и препятстващо разрешаването на спора по същество от настоящата инстанция. Установената в чл. 220 от АПК забраната за фактически установявания в касационното производство налага отмяна на решението и в тази му част и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав, който следва да формира конкретни фактически изводи досежно спорните релевантни факти и обстоятелства въз основа на всички относими доказателства, да отчете за кои стоки се дължи продуктова такса и за кои не, да посочи правилно ли е определен размерът на непризнатите за данъчни цели разходи и в зависимост от това да определи размера на дължимия корпоративен данък чрез поставяне на съответната допълнителна задача на вещото лице. Относно начислените лихви по ЗКПО за 2006 г., произхождащи от просрочие на авансови вноски и възлизащи общо в размер на 175.48 лв., с жалбата не са релевирани никакви аргументи, обосноваващи тезата за неправилност на съдебния акт в тази му част. Същевременно, осъществената служебна проверка мотивира касационната инстанция да приеме, че не са налице основания за отмяна на решението в тази му част и като правилно то следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по отговорността за разноските в производството пред Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение