Решение № 11517 от 17.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7746/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Бурал ЕООД, с ЕИК 121094317, чрез адв. Г. Сестримски, срещу Решение 18279 от 29.05.2025 г., постановено по адм. д. 12761 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221024000467-091-001 от 07.08.2024 г., издаден от И. М. Р. орган, възложил ревизията и П. Т. П. ръководител на ревизията, частично потвърден и изменен с Решение 1446 от 04.11.2024 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), относно установените задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2022 г. в размер на 36102,32 лв. и лихви в размер на 5457,20 лв., както и за установените задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 03.2022 г. и от м. 07.2022 г. до м. 03.2023 г. в общ размер на 25773,40 лв. и лихви в общ размер на 5917,98 лв. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати разноски в размер на 6510,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно. Прави се оплакване, че първоинстанционният съд не обсъдил и кредитирал приобщените писмени и гласни доказателства, а напротив приел, че такива във връзка с предаването на стоките/материалите на изпълнителите за извършване на услугите не били ангажирани. Поддържа се становище, че всички документи, които съдържат описания, количество, цени, задачи, помощни материали, място и срокове на извършване на услугата, плащания и т. н., както и гласните, са пренебрегнати, като съдът не е коментирал в съвкупност множеството представени доказателства. В частта по ЗКПО, според касационния жалбоподател, съдът неправилно и при липса на оспорване, не е кредитирал приетото по делото в АССГ заключение на съдебно икономическата експертиза относно цената на продадения недвижим имот с аргументи, че не е съобразено с Наредба 9 от 14.08.2006 г. на Министерство на финансите. Изразява становище, че сделката не е между свързани лица по смисъла на ЗКПО и ДОПК. По изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА. Претендират се сторените разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява. Ответникът директорът на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП не представя писмен отговор на касационната жалба, но я оспорва в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен юрисконсулт, който по същество на оспорването моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на извършения преглед на действията на приходната администрация в спорното ревизионно производство и изброяване на документите, представени в административната преписка, респективно маркиране какво не е представено по доставчици (което съставлява преповтаряне на части от ревизионния доклад), първоинстанционният съд приел от правна страна, че спорният РА е валиден акт, а при проверка на неговата законосъобразност и обоснованост направил извод за неоснователност на предявеното от настоящия касационен жалбоподател оспорване срещу него. Относно задълженията по ЗДДС: Относно доставките на услуги от М. груп 12» ЕООД, Йони груп 77 ЕООД и Файвстар маркетинг ЕООД, въпреки че съобразил наличието на фактури и рамкови договори, както и извършени плащания по фактурите, първоинстанционният съд приел, че «Бурал» ЕООД не е ангажирало безспорни и в достатъчен обем доказателства за наличие на реални търговски отношения и извършени реални доставки по спорните фактури, по които е приспаднал данъчен кредит. Съдът приел, че тези доставки касаят «престация на труд», но взел предвид, че липсват доказателства, вкл. гласни, за установяване на факта кои са конкретните лица, които са престирали този труд и съответно изпълнили възложените услуги. Обсъдил в тази връзка дадените свидетелски показания, но направил извод, че въз основа на казаното от свидетелите тези релевантни факти също не се установяват според съда показанията били изключително общи и не се установявало нито дружеството посредник, което е осигурявало работници, нито се индивидуализират конкретните лица, които са ангажирани в осъществяване на услугите. На следващо място съдът съобразил, че доказателства за предаване на стоки/материали на изпълнителите, както и за извършен транспорт на материалите до обект на изпълнителя и обратното транспортиране на готовата продукция до възложителя, документи, даващи информация за ползваното транспортно средство, шофьора, осъществил превоза и мястото на изпълнение също не са представени по делото. Показанията на свидетеля - син на управителя на Бурал ЕООД, съдът счел за недостатъчни, за да формират извод за наличие на осъществен транспорт, доколкото те не са подкрепени с надлежно съставени и представени документи, удостоверяващи транспорта. Наред с това не било установено коя услуга, къде и от кого е извършена, на кого и по какъв начин са предадени стоките за обработка, кой и по какъв начин е осъществявал контрол във връзка с изпълнение на конкретните дейности по обработка на резервни авточасти за стари МПС. Съдът анализирал съдържанието на договорите и приел, че липсва конкретизация по отношение на цени, количества, начин и срок на изпълнение на фактурираните услуги. От представените актове за техническа инспекция на извършена услуга не ставало ясно кое е лицето, предало резултатите от уговорените услуги, както и мястото на извършването им. В допълнение, за периодите на издаване на фактурите по спорните доставки съдът приел, че доставчиците не са разполагали с кадрова обезпеченост и обективно е невъзможно да са извършили твърдените услуги за тях липсва кадрови, технически и материален потенциал, както и данни за налични търговски обекти или офиси, където да извършват търговската си дейност. Дискредитирал наличието на фактури и счетоводни регистри, както и отразяванията в счетоводството на «Бурал» ЕООД като достатъчни доказателства, въз основа на които да се приеме реалност на доставките. Въз основа на това съдът направил извод за формално документиране на доставки, които не са реално осъществени. По така изложените съображения приел, че РА е законосъобразен в частта по ЗДДС. Относно установените допълнителни задължения по ЗКПО: Относно установените задълженията по ЗКПО, възникнали в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО съдът съобразил изводите по предходния пункт. При липсата на други възражения, направени от «Бурал» ЕООД, съдът се позовал на разпоредбата на чл. 10 ЗКПО и приел, че независимо от наличието на фактури за спорните доставки, те не отразяват стопански операции, за които може да се приеме, че са реално извършени между вписаните във фактурите контрагенти. По тези съображения третирал разходите, които те обективират, като документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и направил извод, че правилно със стойността на същите е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2022 г. Във връзка увеличението на финансовия резултат за 2022 г. на основание чл. 78, във вр. с чл. 15 ЗКПО със сумата от 232156,21 лв., представляваща разликата между определената с експертизата пазарна цена на продаден от «Бурал» ЕООД недвижим имот и фактурираната от дружеството цена, съдът приел за правилна констатацията на приходната администрация, че покупната и продажната цена на сделките е с незначителна разлика имотът е закупен от жалбоподателя за сумата от 68500,00 лв., без ДДС през 2011 г. и е продаден през 2022 г. за 75421,33 лв., а страните по сделката били свързани лица ( Бурал ЕООД и директорът по маркетинг на ревизираното дружество, и дъщеря на неговия управител). Съдът споделил становището на приходните органи, че посочената в нотариалния акт цена не е реалната пазарна цена, като се позовал на заключението на назначената в хода на ревизионното производство експертиза, извършена от лицензиран експерт оценител и на заключението на приетата в съдебното производство съдебно икономическа експертиза, независимо от факта, че пазарната стойност на имота е определена от експертите като различна стойност. За да реши спора, съдът съобразил заключението на вещо лице оценител на недвижими имоти, изготвено в хода на ревизионното производство , според което пазарната стойност на продадения от дружеството недвижим имот ателие 1, с прилежащото му мазе 12 към месец март 2022 г. е в диапазон от долна граница 307577,54 лв. и горна граница - 336573,32 лв., за която оценка е използван методът на сравнимите неконтролирани цени съгласно изискванията на Наредба 9 от 14.08.2006 г. на Министерство на финансите за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Доколкото приетото в хода на съдебното производство заключение, според съда, е изготвено при използване на метода на вещната стойност и метода на капитализация, които не са измежду методите, предвидени за извършване на оценка съгласно посочената наредба, съдът кредитирал експертизата от ревизионното производство - за целите на данъчното облагане и тъй като сделката е между свързани лица, кредитирал оценката на имота, формирана чрез методи, посочени именно в наредбата. Установената разлика в размер на 232156,21 лв. между посочената в нотариалния акт и в издадената фактура цена на продажбата и определената чрез експертиза пазарна цена, съдът приел, че основателно е възприета като отклонение от данъчно облагане по арг. от чл. 16 ЗКПО. По тези мотиви отхвърлил оспорването на РА и в тази част. При съобразяване изхода от спора, съдът разпределил и отговорността за разноските в производството, като осъдил «Бурал» ЕООД да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 6510,00 лв. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради допуснатите от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е довело до постановяването на необоснован съдебен акт. В частта по ЗДДС: Основателни са релевираните в касационната жалба оплаквания за допуснати от първоинстанционния съд опущения във връзка с обсъждането и оценката на доказателствата поотделно и в съвкупност. Съдът е извършил бегъл преглед на приобщените по делото писмени доказателства, като въз основа на обобщаващ анализ и при липсата на обсъждане в конкретика на тези доказателства е извел извод за липсата на достатъчно доказателства, въз основа на които да се признае, че спорните доставки, за които е отказано на ревизираното лице да ползва данъчно предимство, са реални. Съвсем основателно касационният жалбоподател възразява, че извън вниманието на съда са останали редица доказателства, които са част от административната преписка, в това число представените двустранно подписани протоколи за приемане предаване на стоки, а и заповеди за частична инвентаризация и спецификации на резервни части към тях. Това се отнася и за обяснителната записка, представена по искане на НАП в хода на ревизионното производство от управителя на ревизираното дружество Бурал ЕООД, която е допустимо писмено доказателствено средство (вж. 56, ал. 1 и чл. 49 ДОПК) и е следвало да се извърши преценка доколко изнесеното в нея е в информационно единство със свидетелските показания и останалите доказателства. Тези невзети предвид от първоинстанционния съд информационни източници установяват релевантни за спора факти и тяхното обсъждане и оценка, заедно и поотделно, е било дължимо при решаване на спора по делото в тази част. Като не е сторил това, първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е основание за касиране на решението, предмет на проверка. Процесуалният пропуск на съда обаче предполага след отмяната на първоинстанционното решение, делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ, предвид забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания от касационната инстанция и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. При новото разглеждане на делото в производството по чл. 226 АПК от съда е дължимо детайлно обсъждане на цялата доказателствена съвкупност с оглед решаване на въпроса относно реалността на спорните доставки, респективно надлежно ли е възникнало и упражнено претендираното от Бурал ЕООД право. При това съдът следва да обсъди и съображенията в спорния РА за наличието в казуса на относителна симулация на доставките, при които ревизираното лице е получател, както и тези за участието му в привидна доставка с цел злоупотреба с ДДС (стр. 5/14 от акта). В частта по ЗКПО: Така направените изводи в частта по ЗДДС за неправилност на изводите на съда по въпроса за реалността на спорните доставки, предпоставят необходимостта от отмяна на решението и в частта на установените задължения по ЗКПО в резултат на извършеното, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, увеличение на финансовия резултат за 2022 г. поради твърдяната от приходната администрация документална необоснованост на редица разходи, обективирани в спорните фактури (първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция), относими към обсъжданата по-горе част от съдебното решение. По тези причини решението подлежи на отмяна и в тази част като неправилно, като спорът ще се разреши при новото разглеждане на делото от друг състав на АССГ в производството по чл. 226 АПК. Неправилни, като направени при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, са и изводите на съда по отношение последната част от спора, свързана с установените задължения по ЗКПО в резултат на твърдяно отклонение от данъчно облагане, във връзка с чл. 16 ЗКПО. По този въпрос съдът е пристъпил към разглеждане на делото и постановяване на съдебния си акт без да е приобщил в цялост ревизионната преписка, в частност експертизата по Акт за възлагане от 13.05.2024 г. на ТД на НАП София във връзка с ревизията на «Бурал» ЕООД, изготвена от експерт по списъка на НАП М. П., въпреки че е поставил именно това експертно заключение в основата на изводите си по тази част от спора. Установява се, че по делото в папка Приложение 1 се съдържа посоченото заключение, но без приложенията, описани в него на последната му страница нотариалните актове, които обективират сключените сделки, използвани от експерта за достигане до извода му относно пазарната цена на имота. Приобщаването им е необходимо с оглед извършване на преценка за относимостта им, доколкото оценяваният имот представлява «ателие» и аналозите, които са използвани за представяне на сделки за сравнение е необходимо да са относими към недвижими имоти ателиета. В заключението по този въпрос се съдържа вписване (вж. стр. 5 от него), което не дава яснота по въпроса «За целите на експертизата е анализирана предоставена информация за всички извършени вписвания за недвижими имоти в гр. София, район Младост за периода 01.03.2021 г. до 21.03.2022 г. Общият брой на вписванията е 8664 бр., в т. ч. отбелязвания, прехвърляния, вписвания, договорни и законни ипотеки, възбрани на поземлени имоти, гаражи, магазини, апартаменти, офиси, ателиета, сгради, складове, идеални части от ПИ и др.». При това, пак там, експертът се позовава на информация от «следващите таблици», а по-надолу се открива само Таблица 1. Използването на метода на сравнимите неконтролирани цени предполага идентичност по отношение статута на оценяваните обекти. Като не е приобщил административната преписка по издаване на спорния РА в цялост в частност коментираното заключение в цялост с приложенията към него, съдът е допуснал съдопроизводственото нарушение, което също е основание за отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ и по тази част от спора. По горните съображения обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено изцяло, вкл. в частта на разноските, тъй като при извършения касационен контрол се установи основателността на касационните оплаквания, заявени в жалбата. Предвид констатирания порок по чл. 209, т. 3, предл. второ АПК, след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при спазване на дадените с настоящото решение указания за приобщаване на експертното заключение от ревизионното производство в цялост и обсъждане и оценка на цялата доказателствена съвкупност. При това съдът следва да има предвид, че в обжалваното решение е дадена неправилна интерпретация на спорните услуги, които са приети за нереални, като такива за престиране на труд , доколкото видно от предмета на спорните фактури, договорите, актовете и протоколите, твърденията на дружеството жалбоподател и установяванията на приходната администрация в хода на ревизионното производство, касае се за извършването на услуги, подробно описани в тях и предмет на спора е предаден ли е резултатът от тях от доставчика на получателя. Във връзка с доводите на настоящия касационен жалбоподател касае ли се за сделка между свързани лица съдът следва да съобрази дефиницията по § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото съобразно правилото по чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение