Решение № 426 от 14.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5166/2011 г.

Решение № 426 от 14.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5166/2011 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Делото е образувано по касационна жалба, подадена от "Екоинженеринг" ООД с ЕИК 126643339, чрез адв. Иван Петров, срещу Решение № 236/17.02.2011 г. постановено от Административен съд /АС/ Пловдив по административно дело № 1096/2010 г. Касаторът излага подробно развити оплаквания за нищожност, алтернативно за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост, съществено нарушение на процесуалните правила и материална незаконосъобразност. Претендира за отмяна на решението на АС Пловдив и за постановяване на решение по съществото на спора, с което да се уважи изцяло жалбата му като се отмени в обжалваната част ревизионен акт /РА/ № 260900696/11.03.2010 г., издаден от старши инспектор при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 320/12.05.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /с предходно наименование дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ гр. Пловдив при Централното управление /ЦУ/ на Националната агенция по приходи /НАП/, не взема становище по основателността на касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата, наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното:

Касационната жалба е допустима като подадена от надлежна страна и в законовия срок.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Екоинженеринг" ООД против РА № 260900696/11.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 320/12.05.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив. Ревизионният акт е издаден след извършена на дружеството данъчна ревизия, при която е проверявано приложението на ЗДДС за периода 19.10.2007 г. до 31.07.2009 г. и относно установяване на задължения по ЗКПО за периода 11.05.2004 до 31.12.2008 г. С ревизионния акт за тези периоди е определен допълнително ДДС общо в размер на 44 444.88 лв. главница и 11 395 лв. лихви, и увеличение на финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 56010.20 лв, вследствие на което е намален размерът на загубата за отчетния период.

По фактическата обстановка, установена по делото, не е налице спор между страните и тя е, както следва:

I. По ЗДДС

• С Нотариален акт № 9/07.11.2007 г. по нотариално дело № 558 на нотариус Димитър Чалъков с район на действие Районен съд Царево, Петя Рачева Стоянова е прехвърлила на "Екоинженеринг" ООД 72% /седемдесет и два процента/, равняващи се на 258,48 /359 двеста петдесет и осем цяло и четиридесет и осем стотни от триста петдесет и девет/ квадратни метра идеални части от поземлен имот с идентификатор 48619.505.436, със стар идентификатор УПИ ХVI, по подробния устройствен план /ПУП/ на гр. Царево, като вместо заплащане на продажна цена купувачът се задължава да построи изцяло предвидената за изграждане многофамилна масивна жилищна сграда, с разгърната застроена площ от 1314 кв. метра, а Петя Рачева Стоянова да стане изключителен собственик, след построяването им на описаните в пункт III. 1 /три римско едно арабско/ от нотариалния акт, десет броя обекти.

• С Нотариален акт № 135/23.05.2008 г. три физически лица - Стефанка Николова Тодорова, Костадин Атанасов Велев и Цветка Александрова Танева, като собственици на УПИ ХIII-735, целият с площ от 474 кв. метра, в кв. 34 по ПУП на град Свиленград, са учредили право на строеж в полза на "Екоинженеринг" ООД на предвидената за построяване в недвижимия имот жилищна сграда, съгласно одобрен инвестиционен технически проект /част архитектура/ на 16.05.2008 г. от Главния архитект на Община Свиленград, с РЗП от 1 740 кв. метра. Срещу учреденото му право на строеж дружеството - приобретател "Екоинженеринг" ООД се е задължило да построи за своя сметка в полза на учредителите описаните в нотариалния акт по точка 1, букви А, Б, В, обекти в напълно завършен вид.

В хода на ревизията е назначена експертиза, която посредством използване на метода на увеличената стойност е посочила за пазарна цена на СМР услугата на обекта в гр. Царево - 137 784.04 лв. към 07.11.2007 г. и на обекта в гр. Свиленград - 110 790.33 лв. към 23.05.2008 г. На база на пазарна цена на строителната услуга на обектите, при ревизията допълнително е начислен ДДС в размер на 27 556.80 лв. за обектите в гр. Царево за данъчен период м. 11.2007 г. и в размер на 16 888.08 лв. за обектите в гр. Свиленград за данъчен период м. 05.2008 г.

II. По ЗКПО

В хода на ревизията е установено, че при осъществяване на стопанската си дейност, през отчетен период 2007 г. е осчетоводило като разход по счетоводна сметка 6111 "Разходи за строителство" стойността на строителни материали - 56 010.20 лв. В края на годината сметката е приключена счетоводно, като е дебитирана сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година", като по този начин разходите са участвали във формиране на финансовия резултат за 2007 г. Като са съобразили обстоятелството, че строителството следва да започне след месец ноември 2007 г., когато е учредено правото на строеж, органите по приходите са приели, че закупените строителни материали ще послужат за предстоящото строителство през 2008 г., когато евентуално ще се реализира приход от тази дейност. Това означава, че разходът за строителни материали следва да се отчете не като текущ за 2007 г., а като разход за бъдещ период и направеното осчетоводяване е извършено в нарушение на принципа на съпоставимост на приходите с извършените разходи, регламентиран в разпоредбата на чл. 4, ал. 2, т. 2 от Закона за счетоводството. Предвид на тази констатация, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е извършено увеличение на декларирания финансов резултат на дружеството за отчетната 2007 г. със сумата на отчетения разход - 56 010.20 лв., което е довело и до коригиране размера на декларираната загуба за периода.

С обжалваното решение АС Пловдив е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА, потвърден изцяло по административен ред, като е приел, че е налице данъчно събитие към момента на учредяване на право на строеж, а данъчната основа на строителните услуги следва да се определи към същата дата по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС като пазарна цена. При формиране на изводите си съдът е ценил заключението на назначените и приети в хода на съдебната фаза съдебно-техническа (СТЕ) и съдебно-счетоводна експертизи (СЧЕ). Приел е, че размерът на дължимият ДДС следва да се определи съобразно вариант едно, по изготвената СЧЕ, и въз основа на тези констатации е намалил ревизионният акт за сумата над 41 183,60 лв. По отношение на констатациите по ЗКПО за увеличаване на финансовия резултат на дружеството за 2007 г., РА е потвърден.

Касаторът излага оплаквания за нищожност, алтернативно за необоснованост и незаконосъобразност на решението. Не е съгласен с изводите на съда относно спорните и релевантни въпроси във връзка с датата на настъпване на данъчното събитие и облагаемостта на доставката по прехвърляне на право на строеж, както и с определяне на данъчната основа. В допълнителна молба депозирана на 16.10.2013 г., след постановяване на Решение от 19.12.2012 на Съда на ЕС в Люксембург по дело С-549/11 с предмет на спора - идентичен казус, се претендира от жалбоподателя намаляване на допълнително начисления ДДС общо в размер на 41 183.60 лв. и прилежащи лихви до размер, който следва да бъде изчислен на база действително извършените разходи за строителство на процесните обекти, съгласно дадените указания по дело С-549/11 на СЕС.

По настоящото дело на ВАС е отправено преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз /СЕС/ съгласно чл. 267, първи параграф, буква "б" от Договора за функционирането на Европейския съюз със следните въпроси: 1. Трябва ли нормите на чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета да се тълкуват в смисъл, че не допуска изключение, при което данъчното събитие за доставка на строителната услуга за изграждането на определени самостоятелни обекти в сграда, да възникне преди момента на фактическото и доставяне и то (данъчното събитие) да се свързва с момента, в който на доставчика на строителната услуга се учредява от получателите на тази услуга, право на строеж за други обекти в тази сграда, което учредяване на ограничено вещно право представлява всъщност насрещната престация за строителната услуга? 2. При положителен отговор на първия въпрос, трябва ли чл. 65 от Директивата 2006/112/ЕО на Съвета да се тълкува в смисъл, че не допуска изискуемост на ДДС върху размера на авансовото плащане, тогава когато плащането не е извършено в пари; следва ли тази разпоредба да се тълкува разширително и да се приеме, че и в този случай настъпва изискуемост на ДДС върху паричния еквивалент на платеното в натура? 3. Трябва ли чл. 73 от Директивата 2006/112/ЕО на Съвета, да се тълкува в смисъл, че извън хипотезите посочени в чл. 74 - 77 от Директивата, облагаемата данъчна основа на доставките винаги е стойността на реално получената насрещна престация и не допуска ДДС да се начислява върху стойността на доставяната услуга? 4. Разпоредбите на чл. 63, 65 и 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета имат ли директен ефект и могат ли да бъдат пряко приложени от националния съд? По отправеното запитване е относимо решението на СЕС от 19.12.2012 г. по дело С-549/11, образувано по преюдициално запитване в рамките на производството пред ВАС по дело със страни Директор дирекция "ОУИ" Бургас и "Орфей България" ЕООД, което е идентично на настоящия казус.

По спорните въпроси, предмет на оплаквания в касационната жалба, се приема следното:

По доставки от вида на процесната - учредяване на право на строеж за построяване на сграда срещу насрещна престация за изграждане на определени индивидуализирани обекти в същата сграда, които следва да се предадат в завършен вид на учредителите на правото на строеж, ДДС върху престацията на строителните услуги като облагаема сделка, е изискуем към момента на учредяване на правото на строеж и преди предоставяне на услугите, ако е налице условието всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги да са известни, точно определени /като страни, вид, обем, съдържание, на услугите/, така че стойността на правото да може да получи парично изражение. Този извод произтича от приложимите национални текстове на чл. 25, ал. 5 и чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция към ДВ, бр. 63 от 2006 г.), според които на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 ДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. При бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Данъчно събитие имат, както облагаемите доставки, така и освободените доставки. Този извод еднозначно се налага с оглед разпоредбите на чл. 63 и чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, които имат непосредствено действие, както и с оглед дадените разрешения на СЕС по цитираните по-горе дела.

В процесния случай са налице достатъчно данни, въз основа на които може да се направи извод, че релевантните елементи на бъдещата доставка на услуги са известни към моментите на прехвърляне на правата на строеж съответно 07.11.2007 г. и 23.05.2008 г./, тъй като от съдържанието на двата нотариални акта е видно, че видът на самостоятелните и индивидуализирани по проектна документация обекти е договорен, вкл. и като степен на завършеност /дограма, врати, инсталации, замазка и шпакловка/. Изводът е, че строителните услуги са точно определени като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването им, т. е. ДДС върху престацията на строителните услуги като облагаема сделка, е изискуем към момента на учредяване на правото на строеж и преди предоставяне на услугите. Установено е по делото, че ревизираният субект не е изпълнил задължението си за начисляване на ДДС във връзка с уговорените доставки на строителни услуги нито в периода, в който данъкът е станал изискуем, нито в следващите данъчни периоди. Видно от уточняващата молба, депозирана на 16.10.2013 г. дружеството "Екоинженеринг" ЕООД прехвърля възмездно задължението си за построяване на една от процесните сгради намираща се в гр. Царево на "СЦП Пропъртис" ООД. Дружеството приобретател от своя страна се задължава да довърши строителството и да въведе в експлоатация обекта вместо "Екоинженеринг" ЕООД. По отношение на другия строителен обект, находящ се в гр. Свиленград е посочено, че същият не е изцяло довършен съгласно сключения договор и за да се изчисли размера на дължимия данък трябва да бъде изготвена нова съдебно-техническа експертиза, която да оцени действително извършените СМР към настоящият момент, на база, на които следва да бъде определена и данъчната основа за облагане с ДДС.

От значение за размера на дължимия данък /ДДС/ към момента на настъпване на данъчното събитие е данъчната основа на строителните услуги. Принципът е, че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация (чл. 73 от Директивата). Изключение от този принцип е чл. 80 от Директивата за ДДС, чиято цел е посочена в самата разпоредба - да се предотврати неплащането или избягването на данъци. В изрично предвидените хипотези на чл. 80 от Директивата за ДДС данъчната основа е пазарната стойност на доставката. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С решенията си по дела С-549/11 и С-19/12 СЕС постановява, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В процесния случай не е спорно, че бартерната сделка не е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от СЕС настоящият съдебен състав на ВАС установява несъответствие на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 63 от 2006 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не се прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга.

При постановяване на обжалваното решение АС Пловдив е приложил разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, възприемайки изцяло изводите на приходните органи, че данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на получаваната стока или услуга, изчислена към датата на която данъкът е станал изискуем. В тази връзка данъчната основа е определена с помощта на вещо лице, по реда и начините за определяне на пазарни цени - § 1, т. 8 ДР ДОПК и Наредба № Н-9/2006 г. на МФ. С оглед изложеното по-горе, решението на съда се явява материално незаконосъобразно и необосновано и като такова подлежи на отмяна. Определянето на данъчната основа като пазарна цена на доставките е в противоречие с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата, имащи непосредствено действие като приложимо право и ползващи се с предимство пред противоречащите им норми на националното право, на основание чл. 5, ал. 4 от Конституцията на РБ.

Следва въпросът как следва да се определи данъчната основа или паричната стойност на учреденото право на строеж. Приложими са разпоредбите на чл. 73 от Директивата, транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция. Съгласно тях данъчната основа на доставката на строителната услуга е всичко, което включва възнаграждението на доставчика във връзка с доставката, без данъка. Според постоянната съдебна практика на СЕС основата за облагане е реално получената от данъчнозадълженото лице /РЛ/ насрещна престация, която представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (т. 41 и т. 42 от решението по дело С-19/12 и т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на разходите за обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Това е стойността, която получателят на услугите /прехвърлителите на правото на строеж/ приписва на очакваните от него услуги и съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката. Тази фактическа себестойност на строителната услуга е определяема към момента на подписване на нотариалните сделки. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа или от сключените договори за строителство, при наличие на такива. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата. В конкретния случай по делото няма данни за проектосметна документация за строежите или за сключени договори за строителство. С оглед на това, че ДДС не е начислен към момента, в който това е следвало да стане /м. 11.2007 и м. 05.2008 г./, при ревизия, към който вече са налице данни за завършване на обектите в уговорения им вид, както и за действителната себестойност на строителните услуги, предвид наличие на изготвени количествено-стойностни сметки и счетоводни справки, данъчната основа може да се определи върху тези стойности, при което вече не се налага издаване на последващи ДКИ. В тази връзка делото не е попълнено с доказателства, не е изяснено от фактическа страна съобразно необходимостта от установяване на данъчните основи като себестойност на строителните услуги /без данък и печалба/. В тази връзка приетите, както в ревизионното, така и в съдебното производство, експертни заключения, са неотносими, тъй като и двете дават заключение за пазарните цени на услугите. Също така следва да се вземат предвид и обстоятелствата, които са настъпили към настоящият момент, а именно факта, че изграждането на обекта в гр. Царево е прехвърлено на друго дружество - "СЦП Пропъртис" ООД, и също така следва да се изчисли реалната стойност на извършените СМР на другия обект в гр. Свиленград.

Ето защо, след отмяна на обжалваното решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, тъй като трябва да се установят факти, за които събирането на писмени доказателства не е достатъчно, а именно следва да се назначи и приеме заключение на комплексна съдебно-счетоводна и техническа експертиза, която след проверка на счетоводната документация на доставчика на услуги, както и на строителната документация за обектите, и извършен оглед, да даде заключение за направените фактически разходи, за себестойността на строителните услуги за изграждане на всеки обект, предмет на двата нотариални акта, описани в РД, във вида на завършеност, описан в същите актове. Сборът от получените себестойности за всички обекти за обезщетение на собствениците-учредители, по всеки от двата нотариални акта, формира цялата себестойност на строителната услуга за изграждането на тези обекти и представлява данъчна основа за облагане.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, преценявайки обжалваното решение като неправилно, намира, че същото следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив, при спазване на дадените указания по тълкуване и прилагане на закона в мотивите на настоящото решение.

При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по въпроса за направените разноски пред АС Пловдив и ВАС.

Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд