Решение № 6195 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12621/2019 г.

Решение № 6195 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12621/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. С решение № 1577 от 19.07.2019 г. постановено по адм. д. № 1378 по описа на Административен съд гр. Пловдив за 2018 г. е изменен ревизионен акт №Р-16001616006125-091-001 от 06.02.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с решение № 221 от 24.04.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, в частта с която са определени данъци и осигурителни вноски както следва: годишен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. от 3 511 лв. на 2 810 лв. и лихви от 2 060. 12 лв. на 1650. 35 лв. и за 2013 г. от 6497 лв. на 5601 и лихви от 2 489. 57 лв. на 2 146. 13 лв. В останалата част жалбата на ЕТ "СТЕФАНИ 13- С. Недева" със съдебен адрес: гр. Пловдив, ул. Богдан, № 7, ет. 3 офис 402, срещу ревизионен акт №Р-16001616006125-091-001 от 06.02.2018 г. е отхвърлена. Страните са останали недоволни от постановения съдебен акт и в срок са подадени две касационни жалби срещу него. Първата касационна жалба е подадена от адв. Апрахамова, като пълномощник на С. Н. с ЕТ "СТЕФАНИ – 13-С. Недева", срещу решението, в частта, с която е потвърден ревизионният акт. Според касатора постановеното решение е неправилно поради неправилно прилагане на материалния и процесуалния закон, налице са допуснати процесуални нарушения, а и освен това същото е необосновано със събрания доказателствен материал, т. е. налице са касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според посочения обхват на ревизията, в предмета й се включват задълженията определени на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ – данък общ доход – свободни професии, граждански договори и др. Следователно при определянето на дължимия данък е следвало да бъдат приспаднати 25% нормативно признати разходи, за всяка от ревизираните години. Това не е направено нито с ревизионния акт от органите по приходите, нито от съда при постановяване на решението. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, като е включил при определянето на данъчната основа паричните вноски и тегления от банки. Ако това не беше така, видно от допълнителната ССЕ е, че липсват обективни основания за установяване на задълженията в условията на чл. 122 от ДОПК, тъй като за нито една година от ревизирания период не би имало превишение на разходите над приходите. Възразява се и срещу приетото от съда, че тъй като придобитото имущество било СИО, то и разходите по неговото придобиване следва да бъдат поделени по равно между двамата съпрузи, макар и да са направени само от единия. Ако се приеме за правилна тази логика на разсъждение, то би следвало и вноските по банковите сметки да бъдат разделени между двамата съпрузи, а не да бъдат определяни като парични разходи само на единия от съпрузите. Изобщо не е съобразено при постановяване на решението, че приносът, като понятие по смисъла на Семейния кодекс може да не се изразява само в пари. В противоречие с практиката на ВАС, са изложените мотиви относно приложението на чл. 124а от ДОПК. Според тази практика разпоредбата не съдържа презумпция, че установената основа по чл. 122 от ДОПК за облагане с данък, се счита за доход от трудовата дейност, за която се дължат осигурителни вноски. По тази причина, в тежест на ревизиращите органи е да докажат, че обложените с данък парични средства са от трудова дейност. Такова доказване не е проведено, поради което неправилно е прието от първоинстанционният съд, че презумпцията по чл. 122, 124 и 124а от ДОПК обхваща и това, че обложените доходи са от трудова дейност. Изводите му не съответстват на духа и съдържанието на закона. Въз основа на горното се иска решението да бъде отменено в оспорената част, като бъде отменен и обжалвания ревизионен акт. Алтернативно се поддържа искане за изменение на задълженията или делото да бъде върнато за ново разглеждане на АС-Пловдив. Претендира присъждане на разноски, съобразно представения списък на разноските пред първоинстанционният съд. В качеството си на ответник изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"-Пловдив. Втората касационна жалба е подадена от Директора на Дирекция "ОДОП", срещу частта от решението, с която се отменя ревизионен акт № Р-16001616006125-091-001 от 06.02.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив. Според касатора фактическата обстановка е правилно описана в решението, но неправилно е интерпретирана и субсумирана под съответната правна норма. Неправилно като начално салдо за 2011 г. от съдебния състав са включени изтеглените на 02.10.2010 г. парични средства, тъй като липсвали доказателства същата да е внесена отново по банкови сметки на лицето. Напълно възможно е тази сума да е била изхарчена по време на коледните и новогодишни празници в рамките на един месец. Изводите на съда са направени без да бъде съобразено обстоятелството, че въпреки предоставената й възможност жалбоподателката не е декларирала налични средства към 01.01.2011 г. Неправилно съдът се е позовал на използвания от вещото лице метод за определяне на задълженията, а не е възприел този на органите по приходите използван в ревизионният акт. По този начин не е изчислено правилно реалното нарастване на имуществото на жалбоподателя и съответно недекларираните доходи от последния по смисъла на ЗДДФЛ. Въз основа на тези твърдения се иска съдебното решение да бъде отменено в частта с която ревизионният акт е изменен и задълженията вменени на С. Н., като ЕТ "СТЕФАНИ - 13 - С. Недева" са намалени. Като ответник на подадена от ревизираното лице касационна жалба, Директорът на "ОДОП"-Пловдив не изразява становище. Претендира присъждане на разноски в пълен размер на двете съдебни инстанции. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че подадените касационни жалби са процесуално допустими. По същество намира, че са неоснователни. Съдът е постановил своя акт след изясняване на фактите от значение за правния спор, като е изложил подробни аргументи за направените от него изводи от фактическа и правна страна в изпълнение на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК. Съвкупната преценка на доказателствата, както правилно е приел първоинстанционният съд, обуславя извод за наличието на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК и съответно за определяне на следващите се фискални задължения по ЗДДФЛ за процесните ревизирани периоди. Правилно е приложена разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, по отношение на допълнително установените задължения за внасяне на задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за процесните периоди. По тези съображения съдебното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на обжалване, поради което се дължи разглеждането им по същество. Предмет на проверка пред АС-Пловдив е бил ревизионен акт № Р-16001616006125-091-001/06.02.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с решение № 221/24.04.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, въз основа на който по отношение на С. Н. с ЕТ "Стефани 13 – С. Недева" са определени следните данъчни задължения: Годишен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 3 511 лв. и прилежащи лихви за несвоевременно разчитане с бюджета в размер на 2 060. 12 лв. Годишен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 3 582 лв. и прилежащи лихви за несвоевременно разчитане с бюджета в размер на 1 736. 50 лв. Годишен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 6 497 лв. и прилежащи лихви за несвоевременно разчитане с бюджета в размер на 2 489. 57 лв. Годишен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 2952. 37 лв. и прилежащи лихви за несвоевременно разчитане с бюджета в размер на 831. 32 лв. Вноски за държавното обществено осигуряване/ДОО на самоосигуряващо се лице за 2011 г. в размер на 2072. 72 лв. и лихви в размер на 1354. 96 лв.; вноски за здравно осигуряване на самоосигуряващо се лице за 2011 г. в размер на 1259. 45 лв. и лихви в размер на 760. 12 лв.; вноски за ДЗПО-Универсален пенсионен фонд за 2011 г. в размер на 809. 65 лв. и прилежащи лихви в размер на 542. 87 лв. Вноски за ДОО на самоосигуряващо се лице за 2012 г. в размер на 2042. 39 лв. и лихви в размер на 990. 09 лв.; вноски за здравно осигуряване на самоосигуряващо се лице за 2012 г. в размер на 1276. 50 лв. и лихви в размер на 618. 83 лв.; вноски за ДЗПО-Универсален пенсионен фонд за 2012 г. в размер на 798. 81 лв. и прилежащи лихви в размер на 386. 75 лв. Вноски за ДОО на самоосигуряващо се лице за 2013 г. в размер на 2 483. 34 лв. и лихви в размер на 951. 58 лв.; вноски за здравно осигуряване на самоосигуряващо се лице за 2013 г. в размер на 1552. 09 лв. и лихви в размер на 594. 74 лв.; вноски за ДЗПО-Универсален пенсионен фонд за 2013 г. в размер на 970. 06 лв. и прилежащи лихви в размер на 371. 71 лв. Вноски за ДОО на самоосигуряващо се лице за 2014 г. в размер на 2 586. 71 лв. и лихви в размер на 728. 36 лв.; вноски за здравно осигуряване на самоосигуряващо се лице за 2014 г. в размер на 1616. 69 лв. и лихви в размер на 455. 22 лв.; вноски за ДЗПО-Универсален пенсионен фонд за 2014 г. в размер на 1010. 43 лв. и прилежащи лихви в размер на 284. 51 лв. При извършване на задължителната служебна проверка на решението по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Спазени са изискванията по чл. 120, ал. 1 от ДОПК за форма и съдържание. За да извърши проверка относно съответствието на РА с материалния закон, първоинстанционният съд е установил и обсъдил следната фактическа обстановка: Ревизирания период е от 01.01.2011 г. до 31.12.2015 г., като С. Н. е подавала ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Декларирани са доходи от трудови правоотношения, от продажба на земеделска продукция и от дейност като ЕТ "Стефани -13- С. Недева". В хода на ревизионното производство е декларирано, че с договори за дарение от 27.10.2014 г. от лицето са получени дарения от родителите й П. Б. и П. Б. в размер на 97 000 лв. и от Т. П. в размер на 50 000 лв. Констатирано е несъответствие на извършените разходи, с получените доходи за ревизираните данъчни периоди, което обосновава според органите по приходите наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Решаващият състав е споделил изводите на данъчната администрация за провеждане на данъчната ревизия по реда на чл. 122-124 от ДОПК, тъй като от доказателствата по делото се установява, че Н. е разполагала с недекларирани доходи в значителен размер, тъй като е извършила вноски на значителни парични средства по банкови сметки, което е довело до нарастване на паричните средства. За периодите, през които са правени вноски в брой по банковите си сметки в значителни размери не са установени други източници на доходи, с изключение на тези от трудови правоотношения и извършвана икономическа дейност, които са в малки размери. След като е прието, че са доказани основанията за провеждане на ревизионното производство по особения ред, първоинстанционният съд е приел, че при формирането на приходната част на паричните потоци за 2014 г. следва да бъде признато дарението осъществено от родителите на жалбоподателката в общ размер на 97 000 лв. Не са възприети твърденията на органите по приходите, че родителите са получавали пенсии в неголеми размери и доходи от трудови правоотношения в минимални размери, поради което не са имали възможност да спестят значителни парични средства, които в последствие да бъдат дарени. Въз основа на допълнително представени в хода на съдебното обжалване са ангажирани допълнителни доказателства относно доходите на семейство Б., съдът е приел, че през годините двамата дарители не са извършвали големи разходи, получавали са регулярни доходи от рента на земеделски земи и са извършили продажба на земеделски земи през 2013 г. и 2014 г., поради което е възможно да се приеме, че към 2014 г. са разполагали със спестявания в размерите на извършеното дарение от 97 000 лв. Неправилно, според преценката на съда е формиран паричният поток за 2014 г., но тъй като при преизчисляването му от експерта се формира недостиг в по-голям размер от този установен в ревизията, то не следва да се влошава положението на РЛ съгласно чл. 160, ал. 5 от ДОПК. По отношение на предпоставките на чл. 124а от ДОПК, за допълнително определяне на задължителните осигурителни вноски и вноски за ДЗПО-УПФ на самоосигуряващо се лице за процесните ревизирани периоди е прието, че са правилно определени. Доходите на лицето са от дейност, която се субсумира в понятието трудова дейност, за която са дължими задължителни осигурителни вноски. Техните размери са определени правилно съгласно максималният годишен размер по ЗБДОО. В останалата част на решението са споделени констатациите на органите по приходите, като не е признато направеното в полза на ревизираното лице дарение в размер на 50 000 лв. от Т. П. Въз основа на горните мотиви установените задължения с РА № 16001616006125-091-001 от 06.02.2018 г. са изменени, както следва: относно годишен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. от 3 511 лв. на 2 810 лв. и прилежащи лихви за несвоевременно разчитане с бюджета от 2 060. 12 лв. на 1 650. 35 лв. и годишен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. от 6 497 лв. на 5 601 лв. и прилежащи лихви за несвоевременно разчитане с бюджета от 2 489. 57 на 2 146. 13 лв. В останалата част оспорването е отхвърлено, като е прието, че РА е законосъобразен. Основателно в касационната жалба на С. Н. се поддържа, че решението е постановено в противоречие на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизвоствените правила. При определяне обхвата на ревизията, органите по приходите са посочили: данък върху доходите на физически лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2011 до 31.12.2015 г. В последствие, обхвата на ревизията е разширен и са включени вноски за ДОО, здравно осигуряване и ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица. При определяне на данъчната основа е прието, че сумите се дължат върху установените в хода на ревизията превишения на разходите над приходите, като от тази сума са приспаднати само дължимите осигурителните вноски. Първоинстанционният съд е обосновал извод, че този подход е правилен и го е възприел в решението си. Направеното изменение на задълженията по РА, е във връзка с признаване на конкретни приходи и разходи за 2011 и 2013 г. Не е извършена проверка в хода на съдебното произвоство, дали при ревизията от конкретните задължения на лицето са приспаднати и нормативно признатите разходи в размер на 25% съгласно чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Поддържаното от касатора твърдение в този смисъл, е свързано с приложението на материалния закон, но същото не може да бъде проверено от настоящата инстанция, тъй като липсват констатации в този смисъл на АС-Пловдив. Както правилно е посочено в мотивите на съдебния акт, провеждането на ревизия по особения ред се налага във връзка с неизпълнени задължения на данъчно задълженото лице да декларира доходите си. Редът по чл. 122-124 от ДОПК е свързан само с установяване на данъчната основа, а начина по който се определя конкретният размер на публичните задължения въз основа на нея е уреден в приложимия материален закон, който в случая е ЗДДФЛ. Първоинстанционният съд е извършил проверка само на конкретните приходи и разходи на лицето, като въз основа на ССчЕ ги е коригирал. При изготвянето на експертизата не е поставяна задача, да бъдат съобразени законово предвидените облекчения при определяне на задълженията и не е обсъждано дали те са приспадани или не. По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив: Аргументите на касатора при обжалване на отменителната част на решението са свързани с направеното коригиране съгласно ССчЕ на получените приходи и извършените разходи от лицето. Възраженията свързани с определеното от съда начално салдо за ревизирания период в размер на 2011 г. в размер на 10 953. 85 лв. не са подкрепени с доказателства. Установено е, че сумата е изтеглена от сметката на ревизираното лице и това не е спорно между страните. Липсват обаче доказателства същата да е разходвана във връзка с коледните и новогодишни празници от лицето. Наведеното от касатора е само твърдение, поради което правилно не е възприето от решаващият състав при формиране на определяне на наличните суми в началото на ревизионния период. Неоснователни са и останалите възражения на данъчната администрация относно определянето на приходите и разходите на лицето. Решението е обосновано с приетото по делото заключение на ССчЕ /основно и допълнително/, което не е оспорено от страните и не са правени възражения относно начина, по който са формирани паричните потоци в различните варианти. Едва в касационната жалба се сочи, че заключението на вещото лице е неправилно, а следва да се вземат направените изчисления от органите по приходите. Тези твърдения не представляват касационно основание, което да доведе до отмяна на постановения съдебен акт на това основание. Макар изложените мотиви на АС-Пловдив, свързани с определеното начално салдо за 2011 г. и признаването на дарението направено от родителите на ревизираното лице, да се споделят от настоящата инстанция, за да бъдат определени коректно задълженията по ЗДДФЛ и да се извърши преценка относно законосъобразността на ревизионния акт, решението ще следва да бъда отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на АС-Пловдив. При новото разглеждане на делото, при определяне на задълженията по ЗДДФЛ на С. Н. следва да бъдат съобразени разпоредбите на материалния закон, като се извърши проверка дали в хода на ревизионното призводство са съобразени нормативно признатите разходи от 25% и дължи ли се такова приспадане, като след това се извърши преценка относно правилното определяне на задълженията по ревизионния акт. При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, касационната инстанция не следва да се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски, като при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и относно разноските за водене на делото във ВАС. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение