Решение № 5373 от 3.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на В. Георгиева с ЕТ В. Георгиева Ю. , чрез процесуалния й представител адв. Е. Пальов срещу решение 147 от 27.05.2021 г. по адм. дело 570/2020 г. по описа на Административен съд /АС/ Кюстендил, с което е отхвърлената жалбата й срещу Ревизионен акт Р-22001019008139-091-001/18.08.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП София, в частта, в която е изменен, съответно потвърден с решение 1742/17.11.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДФЛ за ЕТ "В. Георгиева Ю." /заличен търговец/, като е определен годишен и авансов данък за данъчните периоди на 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., ведно със съответните лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът поддържа, че съдът не е разгледал всички доводи, изложени в жалбата срещу процесния РА относно твърдението, че приходните органи са отказали да извършат корекция на декларираните СФР със сумите на годишните счетоводни амортизации, които не са били начислени. На второ място, съдът не е посочил кои констатации на в.л. по ССчЕ цени и кои не. На следващо място, се твърди, че не е извършен задълбочен анализ на доказателствата по делото и съответно, приложимия материален закон. Касаторът твърди, че неправилно съдът е приел РА за законосъобразен относно извършеното преобразуване на СФР по чл. 78 ЗКПО, като неправилно е приравнил коригирането на счетоводни грешки в СФР на преобразуването на СФР, което е довело до постановяване на съдебния акт в нарушение на чл. 75 чл. 81 ЗКПО и в нарушение на принципа на служебното начало по чл. 5 ДОПК. На последно място, неправилно според касатора е приетото от съда, че не са осъществени материалноправните предпоставки за приложение на разпоредбата на т.3.7. от СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ , доколкото още с издаването на АУПДВ полученото безвъзмездно финансиране е станало възстановимо по смисъла на цитираната разпоредба. В обобщение се иска отмяната на съдебното решение и постановяване на друго с отмяната на РА. Претендират се разноски.

Ответникът директор на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на контрол пред АС Кюстендил е бил РА Р-22001019008139-091-001/18.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, изменен, съответно потвърден с решение 1742/17.11.2020 г., издадено от директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДФЛ за ЕТ "В. Георгиева Ю." /заличен търговец/, като е определен годишен и авансов данък за данъчните периоди на 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., ведно със съответните лихви.

Ревизираното лице /РЛ/ В. Георгиева е вписана в търговския регистър като ЕТ "В. Георгиева Ю." на 28.02.2013 г., а търговецът е заличен на 05.05.2020 г. след прехвърляне на предприятието по чл. 15 от ТЗ с правоприемник "ВГ-Ю." ЕООД. През ревизирания период, извършваната от ЕТ дейност е довършителни работи по обект "Малкоетажна къща за настаняване на туристи", находяща се в гр. Сапарева баня и хотелиерство - обзавеждане и отдаване под наем на стаи за гости, т. е. туристическа дейност. Средствата за финансиране на дейността на ЕТ са лични средства, заеми от физически лица и субсидии от Държавен фонд "Земеделие". Последните са получени на основание сключен договор 10/312/02644 от 06.10.2014 г., съгласно който ДФЗ предоставя на ЕТ безвъзмездна финансова помощ, представляваща до 70% от одобрените и реално извършени разходи за осъществяването на проекта за изграждане на къщата за настаняване на туристи. Съгласно проекта, отчетната стойност за построяване на обекта е в размер на 654 389, 17 лв., първоначално одобрената безвъзмездна финансова помощ е в размер на 391 160, 00 лв., а общо изплатената сума е в размер на 387 352, 61 лв. Обектът е въведен в експлоатация на 09.09.2015 г. съгласно Удостоверение 24/09.09.2015 г., издадено от Община Сапарева баня. Разходите за изграждане на къщата за туристи са отчетени в сметка 613 "Разходи за придобиване на дълготрайни активи" в размер на 654 389, 17 лв. /цялата стойност на строителството/. Сумата в размер на 387 352, 61 лв. от правителствената помощ / от ДФЗ / е отчетена в сметка 729 "Други финансови приходи". Така отчетените счетоводни разходи и приходи обаче не са отразени в Отчета за приходите и разходите за 2015 г., както и за всички следващи години от ревизирания период, нито в счетоводния баланс, нито в годишния финансов отчет, съответно и в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2015 г. и за следващите финансови години. Изградената къща за туристи е класифицирана като дълготраен материален актив по счетоводна сметка 203 "Сгради". ЕТ не е включил ДМА в счетоводния амортизационен план /САП/ и в данъчния амортизационен план; не е начислил амортизации, считано от м. 10. 2015 г., който е месеца, следващ месеца на придобиване и въвеждане в експлоатация на актива.

ЕТ е подал ГДД за ревизираните периоди, както следва: за 2015 г. приходи в размер на 0, 94 лв., разходи 1328, ЗЗ лв.; съотв. счетоводна и данъчна загуба 1327, 39 лв., годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ 0, 00 лв. и дължим данък -0, 00 лв.; за 2016 г. - приходи в размер на 4761, 56 лв, разходи 3129, 71 лв.; съотв. счетоводна и данъчна печалба 1631, 85 лв., годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ 311, 69 лв. и дължим данък 46, 75 лв., който е внесен изцяло; за 2017 г. - приходи в размер на 14 463, 27 лв, разходи 12 618, 46 лв.; съотв. счетоводна и данъчна печалба 1844, 81 лв., годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ 1512, 83 лв. и дължим данък 226, 92 лв., който е внесен изцяло; за 2018 г. - приходи в размер на 13 220, 84 лв, разходи 11 2ЗЗ, 36 лв.; съотв. счетоводна и данъчна печалба 1987, 48 лв., годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ 1059, 11 лв. и дължим данък 158, 87 лв., който е внесен изцяло.

С оглед на горните констатации и въз основа на извършената проверка на събраните документи, органите по приходите приемат, че ДМА къщата за туристи, следва да бъде включен в САП със стойност 654 389, 17 лв., която е отчетната му стойност, а в ДАП със стойност 267 036, 56 лв., която е разликата между историческата му цена /отчетната стойност/ в размер на 654 389, 17 лв. и полученото дарение в размер на 387 352, 61 лв. С РА са начислени счетоводни и данъчни амортизации по линейния метод за амортизация, при който последната се разпределя пропорционално на периодите, обхващащи предполагаемия срок на годност на амортизируемия актив, с 4 % годишна амортизационна норма. Изчислено, по правилото на чл. 55, ал. 1 от ЗКПО, е, че годишната счетоводна амортизация на актива за 2015 г. е в размер на 26 175, 57 лв. /отчетната стойност на актива в размер на 654 389, 17 лв. Х 4%/, съответно месечната счетоводна амортизация е 2181, 30 лв. и за м. 10, 11 и 12 на 2015 г., начислената годишна счетоводна амортизация е в размер на 6543, 90 лв. За 2016 г., 2017 г. и 2018 г., годишната счетоводна амортизация е определена от данъчните органи в размер на 26 175, 57 лв., доколкото няма промяна в отчетната стойност на актива. При ревизията е определена и годишната данъчна амортизация на актива по правилото на чл. 53, ал. 1 ЗКПО - 4% върху сумата 267 036, 56 лв., която е данъчната амортизируема стойност на актива. Начислената по посочения ред годишната данъчна амортизация е в размер на 2670, 39 лв. за 2015 г. / по 890, 13 лв. за трите месеца/ и на 10 681, 46 лв. - за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Следва извършено от органите по приходите, преобразуване на счетоводния финансов резултат на ЕТ на основание чл. 54, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО, съответно в увеличение със счетоводните разходи за амортизации, и в намаление с данъчните амортизации. Извън горното, с РА при определяне на данъчния финансов резултат е приложено правилото на чл. 78 ЗКПО като е извършена корекция на СФР със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, но ДЗЛ не ги е отчело. Или в случая, СФР е увеличен с неотчетените от ЕТ приходи от финансирания в размера на начислените за съответния период амортизации за актива, придобити в резултат на правителствено дарение, съотв. за 2015 г. приходите са 3873, 53 лв. / 387 352, 61 лв. Х 4%: 12 Х 3/, а за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. приходите са в еднакъв размер от 15 494, 10 лв. / 387 352, 61 лв. Х 4% /.

В съответствие с извършените преобразуване и корекция, органите по приходите определят годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на ЕТ, както и размера на дължимия данък, а именно: за 2015 г. - данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ 6419, 67 лв., съотв. годишната данъчна основа 5453, 90 лв. и данък - 818, 09 лв.; за 2016 г. - данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ 32 620, 06 лв., съотв. годишната данъчна основа 31 299, 90 лв. и данък 4694, 99 лв., от който дължим остатък - 4648, 24 лв.; за 2017 г. - данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ 32 862, 02 лв., съотв. годишната данъчна основа 32 530, 04 лв. и данък 4879, 51 лв., от който дължим остатък - 4652, 59 лв.; за 2018 г. - данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ ЗЗ 004, 69 лв., съотв. годишната данъчна основа 32 076, 32 лв. и данък 4811, 45 лв., от който дължим остатък - 4652, 58 лв.

Определени са и лихви за забава върху установените данъчни задължения по правилата на чл. 175, ал. 1 от ДОПК вр. с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания в общ размер на 3 616, 53 лв.

Предвид установените факти, с оспорената част на РА за дейността на РЛ като ЕТ са установени следните задължения: за данъчния период на 2015 г. е определен годишен и авансов данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 818, 09 лв. и лихва за забава в размер на 344, 55 лв.; за данъчния период на 2016 г. е определен годишен и авансов данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 4694, 99 лв. и за внасяне - в размер на 4648, 24 лв., както и лихва за забава в размер на 1486, 26 лв.; за данъчния период на 2017 г. е определен годишен и авансов данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 4879, 51 лв. и за внасяне в размер на 4652, 59 лв., както и лихва за забава в размер на 1015, 90 лв.; за данъчния период на 2018 г. е определен годишен и авансов данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 4811, 45 лв. и за внасяне - в размер на 4652, 58 лв., както и лихва за забава в размер на 544, 14 лв.

Решаващият орган е изменил РА в частта на установения резултат по ЗДДФЛ за 2017 г. като е определил годишен и авансов данък на ЕТ в размер на 4875, 16 лв. /вместо 4879, 51 лв. /, ведно със съответните лихви и в частта на установения резултат по ЗДДФЛ за 2018 г. като е определил годишен и авансов данък на ЕТ в размер на 4807, 10 лв. /вместо 4811, 45 лв./, ведно със съответните лихви и съответно, е потвърдил РА относно установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периодите на 2015 г. и 2016 г. ведно с дължимите лихви.

Съдът е приел, че РА в оспорената част е материалнозаконосъобразен. Според първостепенния съд законосъобразно с РА счетоводният финансов резултат на ЕТ е преобразуван на основание чл. 54, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО, съответно в увеличение със счетоводните разходи за амортизации, и в намаление с данъчните амортизации, както и че на осн. чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат е извършена корекция на СФР със сумата на приходите, които ДЗЛ е следвало да отчете през текущата година, но не ги е отчело, а именно чрез увеличение на СФР с приходи от финансирания в размера на начислените за съответния период амортизации за актива, придобити в резултат на правителствено дарение. Съответно, органите по приходите са определели размера на счетоводните и на данъчните амортизации по правилото на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО. Правилно е прието от приходните органи, че неначисляването на същите от ДЗЛ представлява счетоводна грешка, която засяга данъчния финансов резултат по см. на чл. 75, ал. 1 ЗКПО.

Решението е правилно.

Настоящият съдебен акт препраща към мотивите на решението на първата инстанция съгласно чл. 221, ал. 2 АПК.

Не са налице твърдяните отменителни основания по чл.209, . 3 АПК. Съдът не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като е извършил задълбочен анализ на доказателствата, включително е посочил, че не възприема изводите на вещото лице по ССчЕ, доколкото те се отнасят до правен въпрос, по който експертът няма компетентност.

Правилно е приложен и материалният закон.

1. По отношение на процедурата по отстраняване на счетоводни грешки:

В този смисъл се сочат подадените от РЛ на 27.07.2020 г. уведомления по чл. 75, ал. 3 от ЗКПО до ТД на НАП София, които са приложени по делото, а отказът на органите по приходите да допуснат в случая такава корекция, е сочен от РЛ като съществено процесуално нарушение във връзка с приложението на разпоредбата на чл. 75, ал. 3, изр. 2 ЗКПО.

Съгласно чл. 75, ал. 1 ЗКПО, при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната, а съгласно ал. 3 на чл. 75 ЗКПО, в случаите по ал. 1 при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация, а в останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.

От анализа на цитираната нормативна уредба следва, че същите са относими за счетоводни грешки, които е установило данъчнозадълженото лице, какъвто не е настоящият случай. По арг. от чл. 81 ЗКПО, при осъществяване на данъчен контрол, ревизиращите органи също предприемат действия по отстраняване на допуснати счетоводни грешки. Надлежното процедиране в тази хипотеза е чрез издаване на ревизионен акт, с който при констатации за допуснати от ДЗЛ счетоводни грешки, се извършва преобразуване на СФР по реда на закона, каквито са изискванията на чл. 18 ЗКПО. В случая, както се посочи по-горе, органите по приходите са преобразували счетоводния финансов резултат на основание чл. 54, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО, съответно в увеличение със счетоводните разходи за амортизации, и в намаление с данъчните амортизации за амортизируемия актив къщата за туристи. Правилно съдът е приел за необосновано твърдението, че с РА е извършена корекция по отношение на приходите и разходите, участващи при формирането на СФР. То се опровергава от съдържанието на РА, както и от констатациите на вещото лице. Видно е, че няма извършена промяна /корекция/ на декларираните от ДЗЛ приходи и разходи, а формиране на ДФР съгласно относимите правила на ЗКПО чрез преобразуване на СФР.

2.При издаване на РА не се нарушени чл. 78 вр. с чл.81 ЗКПО.

Касаторът поддържа, че корекцията на СФР е неправилна, тъй като в противоречие с цитираната разпоредба, органите по приходите са отказали да признаят за разход счетоводните амортизации за ДМА - къщата за туристи на ЕТ в установените от тях размери.

Правилно първоинстанционният съд е счел така наведените доводи за неоснователни.

Съгласно чл. 78 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Установено е по категоричен начин, че приходът от правителственото дарение / по договора с ДФЗ/ в размер на 387 352, 61 лв. е получен от ЕТ и е отчетен счетоводно съгласно изискванията на СС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ", но същият не е намерил отражение в ОПР, в годишния финансов отчет и в ГДД в нарушение на изискванията на т. 3. 6 от СС 20. РЛ не е съобразило и правилото на т. 3. 2, б. "а" от същия счетоводен стандарт, според което, правителствените дарения, свързани с амортизируеми активи, се отчитат като финансиране, което се признава за приход в текущия период пропорционално на начислените за периода амортизации на активите, придобити в резултат на дарението. ЕТ е бил длъжен да отчете приход в размер на стойността на полученото правителствено дарение. Същият е допуснал нарушение на правилата на ЗКПО при данъчното третиране на дарението, свързано с амортизируемия актив, с оглед на което правилно е прието от АС Кюстендил, че при ревизията са начислени амортизации за всяка от ревизираните години, а с РА е извършено признаване на финансирането като приход в съответния период, като на осн. чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат за всяка година от процесния период, счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на прихода, който е следвало да бъде отчетен през текущата година, но не е отчетен от ДЗЛ, като е съобразено, че в случая размерът на прихода следва да съответства пропорционално на амортизациите на актива за съответния период съгласно т. 3. 2., б. "а" от СС 20. При спазване на горното правило и съобразно приложената годишна амортизационна норма от 4 %, ревизиращите органи са изчислили неотчетения приход за 2015 г. в размер на 3873, 53 лв., а за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер на 15 494, 10 лв., съответно правилно е извършено увеличение на СФР за всяка от посочените години с определените надлежно размери на неотчетените приходи във връзка с полученото правителствено дарение.

1. По отношение на приложението на т. 3. 7 от СС 20:

Цитираната разпоредба предвижда, че ако правителствено дарение стане възстановимо поради неспазване на условията по него, подлежащите на връщане суми се отчитат като задължения, а непризнатата като приход част от финансирането се отписва, а ако задължението е по-голямо от непризнатата като текущ приход част от финансирането, разликата се отчита като друг разход.

В случая, както правилно е приел съдът, не са осъществени материалноправните предпоставките за приложение на разпоредбата. Процесният АУПДВ е бил обжалван и се установява, че същият е отменен с влязло в сила на 01.02.2022 г. решение /съгласно решение 839 от 01.02.2022 г. по адм. дело 5632/2021 г. по описа на Върховния административен съд/, което означава, че и към настоящия момент цитираната т.3.7. от СС 20 е неприложима.

Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в посочената част, АС Кюстендил е постановил правилно решение.

Водим от горното и на основание чл.221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение