Решение № 5807 от 16.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1595/2015 г.

Решение № 5807 от 16.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1595/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на "Бизоне" ЕООД - гр. Каварна против Решение № 2944/22.12.2014 г., постановено по адм. дело № 675/2014 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 081303619/14.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 879/31.01.2014 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - касационно основание съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че събраните доказателства не са обсъдени в съвкупност, а направените правни изводи са неправилни. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде отменен. Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира и разноски за касационната инстанция в размер на 1914, 57 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - Варна е бил Ревизионен акт (РА) № 081303619/14.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 879/31.01.2014 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който на "Бизоне" ЕООД, гр. Каварна за данъчни периоди м. 05.2008 г., м. 06.2008 г., м. 05.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 08.2010 г., м. 11.2010 г., м. 12.2010 г. и м. 09.2011 г. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 30 871,92 лв. - главница и 14 939,03 лв. - лихва, и задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер на 208,00 лв. - главница и 1ЗЗ, 28 лв. - лихва. С обжалваното в настоящото производство решение, АС - Варна е отхвърлил жалбата на "Бизоне" ЕООД, гр. Каварна срещу обжалвания РА и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - Варна разноски в размер на 1 914,57 лева. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС - Варна е анализирал събраните в хода на ревизията писмени доказателства, както и събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства и заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), изложил е подробни аргументи въз основа на които е отказал да кредитира с доверие част от събраните по делото доказателства и обосновал правни изводи за материална законосъобразност на издадения РА. В частта по ЗДДС, съдът е приел, че правилно е отказано правото на данъчен кредит, доколкото не се установява реалност на доставките. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Сист електроник" ЕООД, "Де Вемонас" ЕООД, "Десислава-ДС" ЕООД, "Гоуст мениджмънт" ЕООД и "Д и Л карс 2008" ЕООД, с предмет на доставка стоки - строителни материали и резервни части, съдът е приел, че доставчиците са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, не са намерени в хода ревизията, единствено от управителя на доставчика "Д и Л карс 2008" ЕООД са представени част от изисканите документи, а представените от ревизираното лице доказателства не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставките. В тази насока съдът е обсъдил представените в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи, като е изложил подробни съображения, поради които не ги кредитира. Посочил е, че по отношение на издадената от "Десислава-ДС" ЕООД фактура няма приложен приемо-предавателен протокол или други съпътстващи доставката документи. По отношение на приемо - предавателни протоколи към фактурите, издадени от "Де Вемонас" ЕООД и "Д и Л карс 2008" ЕООД съдът е приел, че не е посочено мястото на приемане на стоките, както и кои представители на доставчиците и на жалбоподателя са осъществили приемо - предаването. В представения приемо-предавателен протокол към фактурата, издадена от "Гоуст мениджмънт" ЕООД, като място на предаването на стоките било посочено гр. София, но липсвали доказателства за транспортиране на стоката от гр. София до гр. Каварна. В представените към фактура № 140, № 144 и № 160, издадени от "Сист електроник" ЕООД, приемо-предавателни протоколи се установявало предаване на стоките - тротоарни плочки и строителни материали от лица шофьори на товарни автомобили при доставчика, които обаче по същото време не са били в трудови правоотношения с доставчика, а с други дружества и нямало данни чия собственост са посочените товарни автомобили. Отделно от това, представеният към фактура № 160/30.06.2008 г. приемо - предавателен протокол бил в противоречие с писмените обяснения, дадени от управителят на "Бизоне" ЕООД, че фактурираните материали не са получени. По съображения, че представените приемо-предавателни протоколи съдържали противоречива или непълна информация за предаване на стоките, а от друга страна с оглед обстоятелството, че доставчиците били със седалище в гр. София, а получателя - в гр. Каварна при липса на доказателства за релевантните обстоятелства за чия сметка и от кого е извършено транспортирането на стоката, както и липсата на доказателства за обстоятелствата дали доставчиците са имали възможност да извършат доставката, т. е. разполагали ли са с процесните стоки, с необходимия технически и кадрови ресурс - автомобили, работници, съдът е приел, че транспортирането и предаването на стоките не е доказано. Съдът е обсъдил заключението по назначената съдебно - счетоводна експертиза, както и уточнението на вещото лице, че счетоводната информация не позволя да се определи начина на реализация и/или влагане в СМР количествено по доставчици, а само общо за периода, поради което приел, че не е доказано дали са получени и съответно реализирани именно стоките по конкретните процесни доставки. Съдът е обсъдил и събраните гласни доказателства в съвкупност с останалите доказателства, като приел, че и въз основа на тези гласни доказателства не се установяват спорните факти откъде и от кого са закупувани резервните части и строителните материали и по какъв начин са получавани в ревизираното дружество. Приел е, че само въз основа на доказателствата за счетоводното отразяване при жалбоподателя на процесните доставки не може да се обоснове извод за реалност на доставките. А наред с това неубедителни били и доказателствата за плащане, доколкото представените касови бонове били от нерегистрирани ЕКАПФ на доставчиците в НАП. Липсата на доказателства за действително плащане по фактурите, издадени от посочените доставчици, представлявала допълнителна индиция, че в случая не са налице реални доставки по тези фактури. Приел е, че представените от доставчика "Д и Л карс 2008" ЕООД, доказателства - фактура, заявка и приемо-предавателен протокол по предходна доставка от "Аксесорис" ЕООД не доказват материална обезпеченост на доставчика, доколкото за неговия доставчик "Аксесорис" ЕООД било установено, че няма наети лица по трудов договор към датата на доставката, а фактурата, издадена на "Д и Л карс 2008" ЕООД, не е отразена в дневниците за продажби нито в съответния данъчен период, нито в последващите данъчни периоди. Относно фактурите, издадени от "Фиди инвест" ЕООД, "МБИ груп" ЕООД, "СТ Реклама" ЕООД и "Ведари" ЕООД, с предмет на доставка услуги - реклама, рекламен банер в интернет и рекламни материали съдът е приел, че доставчиците са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, не са намерени в хода ревизията, единствено от управителя на доставчика "СТ Реклама" ЕООД са представени част от изисканите документи, а представените от ревизираното лице доказателства не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставките. По отношение на доставчиците "Фиди инвест" ЕООД, "МБИ груп" ЕООД, съдът е приел, че освен фактури и договори, не са представени други доказателства за реалното изпълнение на уговорените в тях услуги, поради което не са налице доказателства за наличен резултат при получателя, нито за приемо-предаване на възложена и изпълнена работа, а освен това не били посочени и конкретните параметри: предмет и съдържание на рекламата, графично изображение, рекламното послание, съдържанието на банера. По отношение на доставките от "СТ Реклама" ЕООД и "Ведари" ЕООД, съдът е приел, че само въз основа на представените от ревизираното лице заявки и приемо-предавателни протоколи, не може да се приеме реалност на доставките доколкото същите нямат конкретно съдържание относно предмет, лицата, присъствали при приемо-предаването, както и мястото на предаването, което било от особено важно значение, предвид факта, че доставчиците - изпълнители по сключените договори, са от гр. София, а приемащото дружество-жалбоподател е със седалище и адрес на управление в гр. Каварна, обл. Добрич. Освен това липсвали и доказателства за кадрова и техническата обезпеченост на доставчиците за извършване на услугите. Съдът е изложил съображения, че не кредитира с доверие представените от прекия доставчик "СТ Реклама" ЕООД договор и приемо-предавателен протокол между него и неговия подизпълнител - "Гоуст мениджмънт" ЕООД, тъй като както за прекия доставчик, така и за подизпълнителя липсват доказателства за техническа и кадрова обезпеченост, а в същото време по делото е установено, че както "СТ Реклама" ЕООД, така и предходния доставчик - "Гоуст мениджмънт" ЕООД, нямат наети по трудови правоотношения лица към датата на доставката; липсват отчети за извършена работа, доказателства за място на извършване на услугите, както и материално-технически ресурс за извършване на услугите по договора. Освен това, съставения ревизионен акт на "СТ Реклама" ЕООД, с който му било отказано правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството по фактура № 238/16.12.2010 г. по предходната доставка, представлявало още едно косвено доказателство в подкрепа на изводите, че по процесната фактура, издадена на жалбоподателя от прекия му доставчик - "СТ Реклама" ЕООД, липсва реално извършена доставка на услуги. В частта по ЗКПО, съдът приел, че доколкото не се установява реалност на доставките по посочените фактури, правилно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по тези фактури, поради което законосъобразно е установено и задължението за корпоративен данък. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, осмо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, като изводът на АС - Варна за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Сист електроник" ЕООД, "Де Вемонас" ЕООД, "Десислава-ДС" ЕООД, "Гоуст мениджмънт" ЕООД и "Д и Л карс 2008" ЕООД, с предмет на доставка стоки - строителни материали и резервни части, основния спорен момент е налице ли е реална доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, респективно осъществен ли е състава на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. Както правилно е приел първоинстанционният съд, наличието на издадена фактури и счетоводното им отразяване при получателя не доказва, че доставките на стоки са били извършени. По делото не е имало спор по въпроса, че доставчиците "Сист електроник" ЕООД, "Де Вемонас" ЕООД, "Десислава-ДС" ЕООД, "Гоуст мениджмънт" ЕООД и "Д и Л карс 2008" ЕООД, не са намерени в хода на ревизията и от тях не са представени доказателства за реалност на фактурираните доставки. Същите са дерегистрирани по инициатива на органа по приходите и не са търсени в хода на съдебното производство, както и не е правена проверка на счетоводството им за счетоводно отразяване на стоките като налични преди доставката им. Правилно АС - Варна е приел, че само въз основа на представените от получателя по доставката "Бизоне" ЕООД приемо-предавателни протоколи към фактурите, издадени от "Сист електроник" ЕООД, "Де Вемонас" ЕООД, "Гоуст мениджмънт" ЕООД и "Д и Л карс 2008" ЕООД не може да се установи по убедителен начин предаването на стоките от посочените доставчици, доколкото същите съдържат непълна и противоречива информация относно мястото на предаване на стоките, лицата, които са ги предали, отношенията им с доставчика и начина по който са транспортирани от гр. София до гр. Каварна, а по отношение на доставчика "Десислава-ДС" ЕООД дори липсват каквито и да е съпътстващи фактурата документи, от които да се установи предаване на стоките. Правилно съдът е приел, че след като представените приемо-предавателни протоколи към фактурите, издадени от "Сист електроник" ЕООД установяват предаване на стоките чрез две лица, за които е посочено, че са шофьори на товарни автомобили при доставчика, а в същото време приходната администрация е установила, че тези лица не са в трудови правоотношения с доставчика, а с други дружества и няма данни чия собственост са посочените товарни автомобили, то въз основа на тези приемо - предавателни протоколи не може да се приеме доказан факта на предаване на стоките от доставчика "Сист електроник" ЕООД. Правилно съдът не е кредитирал като убедителни доказателства за предаване на стоките от преките доставчици на получателя, представените от ревизираното лице приемо - предавателните протоколи към фактурите, издадени от "Де Вемонас" ЕООД и "Д и Л карс 2008" и "Гоуст мениджмънт" ЕООД, доколкото същите не посочват мястото на предаване на стоките и лицата, които ги предават или посочват място на предаване в гр. София при липса на доказателства за транспортиране на стоките от гр. София до гр. Каварна. Липсата на убедителни доказателства за предаване на стоките, съпоставено с безспорно установените факти, че липсват доказателства за транспортирането им, както и за материалната обезпеченост на доставчиците да доставят стоки от посочения вид, както и липсата на убедителни доказателства за плащането на цената по процесните фактури, тъй като плащането не е по банков път, а приложените фискални бонове са издадени от нерегистрирани фискални устройства на доставчиците, преценени в съвкупност обосновават правни изводи за нереалност на фактурираните доставки. Неоснователно е позоваването на касатора на практиката на ВАС и СЕС, доколкото в случая не е доказана реалност на фактурираните доставки от сочените във фактурите доставчици. Основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/ услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В тази насока постоянната практика на ВАС и СЕС, изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, но в случая, правилно съдът е приел, че не е доказана реална доставка по фактурите, издадени от "Сист електроник" ЕООД, "Де Вемонас" ЕООД, "Десислава-ДС" ЕООД, "Гоуст мениджмънт" ЕООД и "Д и Л карс 2008" ЕООД. С оглед на изложеното, обосновано първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Бизоне" ЕООД, гр. Каварна срещу процесния РА и в тази му част. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Фиди инвест" ЕООД, "МБИ груп" ЕООД, "СТ Реклама" ЕООД и "Ведари" ЕООД, с предмет на доставка услуги - реклама, рекламен банер в интернет и рекламни материали отново основния спорен момент е налице ли е реалност на доставка на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Правилно съдът е приел, че по отношение на доставката на рекламни материали със сочени доставчици "Фиди инвест" ЕООД, "МБИ груп" ЕООД, освен фактури и договори, не са представени други доказателства за реалното изпълнение и предаване на уговорените в тях услуги. По отношение на доставките от "СТ Реклама" ЕООД и "Ведари" ЕООД, правилно съдът не е кредитирал представените от ревизираното лице заявки и приемо-предавателни протоколи, доколкото нямат конкретно съдържание относно предмет на услугата, лицата, присъствали при приемо-предаването, както и мястото на предаването. Правилно съдът е приел, че липсата на убедителни доказателства за извършване и предаване на фактурираните услуги, липсата на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, както и сочения подизпълнител на прекия доставчик "СТ Реклама" ЕООД, липсата на отчети за извършената работа, доказателства за начина на формиране на единичната цена на доставените рекламни материали, преценени в съвкупност обосновават правни изводи за нереалност на фактурираните доставки на услуги. Освен това не са налице убедителни доказателства, че доставените рекламни материали и рекламен банер са налични при получателя, тъй като само от факта, че са осчетоводени от него, не може да се направи еднозначен извод за това. Наред с изложените от АС - Варна аргументи, които се споделят от настоящата инстанция, в допълнение следва да се посочи, че процесните фактури за доставка на услуги, по които е претендирано правото на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Такава информация не се съдържа и в придружаващите фактурите документи - договори, заявки и приемо-предавателни протоколи. В случая няма никаква конкретизация какви точно действия следва да извърши доставчикът, за да получи възнаграждение за услуга, не е ясно и как е формирана единичната цена за изработката на отделните рекламни материали или рекламен банер. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като към фактурите не е представена никаква допълнителна информация за конкретизация на престацията, то това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. В частта по ЗКПО, правилно съдът приел, че доколкото не се установява реалност на доставките по посочените фактури, правилно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по тези фактури, поради което законосъобразно е установено и задължението за корпоративен данък. Настоящата инстанция счита, че не следва да преповтаря мотивите на АС - Варна, в тези им части, тъй като от една страна изцяло ги споделя, а от друга страна липсват конкретни твърдения за неправилност при касационното оспорване на решението в тези му част. По тези съображения настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна за разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в приложимата редакция към приключване на съдебното дирене (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с определен материален интерес в общ размер от 46 152,23 лева, счита, че съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение за една инстанция възлиза на 1914,57 лв., поради което "Бизоне" ЕООД, гр. Каварна следва да заплати на Директора на д"ОДОП" - Варна разноски за касационната инстанция в размер на 1914,57 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение