Решение № 2415 от 11.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5912/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК.

Образувано е по подадена касационна жалба от Порцимарк ЕООД гр.София, представлявано от А. Порци управител, чрез адв.Р. Русков срещу решение 2264/05.04.2024 г. постановено по адм. дело 11001 по описа на Административен съд София град за 2022 г.

С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22002221000321-091-001 от 19.05.2022 г., поправен с ревизионен акт П-22220222093754-003-001/23.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 1726/31.10.2022 г. издадено от директора на Дирекция ОДОП гр.София, с което са му определени задължения по ЗДДС в общ размер на 744 076.81 лв., от които главница в размер на 574 231.69 лв. и лихви в размер на 158 661.43 лв.

Според касатора са налице всички основания по чл.209, т.3 АПК за отмяна на решението.

При издаването на ревизионния акт е преквалифицирано качеството на дружеството от посредник в тристранна операция в междинен придобиващ по чл.62, ал.2 ЗДДС, което не е отчетено от първоинстанционния съд и е постановено решение, в което са допуснати нарушения на относимите правни норми както в българското законодателство - чл.15 ЗДДС, т.4 ЗДДС, така и на общностното - чл.45а, ал.1 б. б , точка I от Регламент 282/2011 г. относно реквизитите на писмена декларация от придобиващото лице относими към вътреобщностното придобиване на стоки.

Всяка от приетите за относими разпоредби от първоинстанционния съд има собствен регулативен смисъл и собствени условия за прилагане, поради което не следва да се прилагат и тълкуват във връзка една с друга. Неизпълнението на условията по чл.62, ал.5ЗДДС не води автоматично до изключване на формата транспортна операция по чл.15 ЗДДС.

Неправилно в тежест на ревизираното лице е възложено да установи, че крайният придобиващ сицилианското дружество е декларирало облагаемо вътреобщностно придобиване на автобусите в Италия при пристигането им.

Ревизираното лице е изпълнило изискването на чл.62, ал.5 от ЗДДС и притежава необходимите документи по чл.9, ал.1, т.1-4 ППЗДДС. По делото са установени следните факти:

На 21.09.2018 г. Порцимарк ЕООД печели обществена заявка за доставка на 20 бр. автобуси на обществена транспортна фирма в гр.Палермо, Италия. Сключеният договор 22.11.2018 г. е изпълнен през 2019 г. Автобусите са закупени от румънски доставчик, където са се намирали автобусите. Това са доставените автобуси на сицилианското дружество през май и юни 2019 г. Те са транспортирани на собствен ход през Румъния и това е видно от румънската данъчна администрация. В гр.Канаре са извършени технически прегледи и незначителни ремонти и за това има събрани доказателства по делото. Автобусите са предадени в гр.Милацо на директора на сицилианското дружество и за установяване на това обстоятелство са приложени пет броя потвърждения по чл.9, ал.2, т.4 ППЗДДС.

В регистрационните карти на доставените автобуси изрично е записано, че пристигат от Румъния.

От АССГ са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при установяване на обстоятелствата дали ревизираното лице е посредник в тристранната операция. Макар да е указал изрично на данъчните органи да направят запитване до италианската данъчна администрация относно отразяването на доставките на автобуси, в последствие е отменил това свое разпореждане, което е довело до неизясняване на спора от фактическа страна.

Посредникът Порцимарк ЕООД е изпълнил изискванията на чл.62, ал.5 ЗДДС и притежава необходимите документи по чл.9, ал.2, т.1 4 ППЗДДС.

АССГ изобщо не е обсъдил официални документи, които безспорно доказват, че процесните стоки са получени на територията на Република Италия: регистрационните карти издадени на автобусите в Италия.

Не е приложен чл.161 ДОПК и не е посочено кои факти съдът приема за доказани.

Непълното потвърждение /тъй като съдът приема, че потвържденията не съдържат всички изискуеми реквизити/ неправилно е приравнено на изначална липса на такова потвърждение. Касаторът поддържа, че тази непълнота е преодоляна чрез предоставяне на имената на шофьорите, шофьорски книжки и обяснения. Тези документи са обявени от съда за такива с ниска доказателствена стойност, като не са посочени причините за тази квалификация.

Ответникът Директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.София, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Намира постановеното съдебно решение за правилно и законосъобразно и моли да бъде оставено в сила.

Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, съгласно приложен списък на същите.

Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Излага подробни мотиви в приложено по делото писмено становище.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в законоустановения срок по чл.211, ал.1 АПК, срещу решение което подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт Р-22002221000321-091-001 от 19.05.2022 г., поправен с ревизионен акт П-22220222093754-003-001/23.05.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 1726/31.10.2022 г. издадено от директора на Дирекция ОДОП гр.София, с което са му определени задължения по ЗДДС в общ размер на 744 076.81 лв., от които главница в размер на 574 231.69 лв. и лихви в размер на 158 661.43 лв.

Задълженията произтичат от извършени корекции на декларираните от дружеството резултати за данъчни периоди м.05.2019 г. и м.06.2019 г. и непризнаването на декларирани тристранни операции и съответен начислен данък както следва. Порцимарк ЕООД няма активи, няма назначени лица на трудов договор.

За процесните периоди са декларирани сделки, в които ревизираното лице е посредник в тристранни операции. Предмет на сделките са стоки - употребявани автобуси закупени от Румъния. Придобиващото дружество е позиционирано в Италия. Порцимарк ЕООД е посредник в сделката и е издало фактури, по които не е начислило данък, тъй като е дължим от придобиващия стоката. По всички фактури са извършени плащания и те са осчетоводени

Органите по приходите са приели, че не са налице условията за определяне на операцията като тристранна, с посредник ревизираното лице. Извършени са корекции на декларираните от дружеството резултати за данъчни периоди, като не са признати декларираните тристранни операции, а е посочено, че не е доказано облагането на ВОП в държавата членка на получаващото дружество, което е в нарушение на чл.15, т.4 ЗДДС и чл.62, ал.5 ЗДДС. Въз основа на това е прието, че мястото на изпълнение на територията на България и съответно ДДС по това придобиване е изискуемо от Порцимарк ЕООД.

Първоинстанционният съд съобразявайки нормата на чл.15 ЗДДС е извършил проверка за наличие на кумулативно предвидените в нормата предпоставки, за да бъде приета сделката за тристранна операция. Посочено е, че документите, които посредникът в тристранната операция следва да представи, за да бъде освободен от плащане на ДДС, са регламентирани изрично в закона и лицето претендиращо данъчно предимство следва да разполага с тях, полагайки добросъвестно грижа за собствените си търговски дела.

В конкретния случай Порцимарк ЕООД е декларирало, осъществени от него доставки като посредник на тристранни операции, при което е закупило 20 бр. превозни средства - употребявани автобуси, от доставчик от държава членка на ЕС Румъния, които в последствие е продало на свой клиент в друга държава Италия. Участници в сделките, обединяващи се в конструкцията тристранна операция са прехвърлящото дружество EUROBUS SALES SRL - Румъния, посредникът Порцимарк ЕООД и придобиващият AZIENDA SICILIANA TRANSPORTI S.P.A. - Италия, които са регистрирани в три различни държави членки. Според обясненията на оспорващия и представените от него документи същият е закупил стоките от EUROBUS SALES SRL - Румъния, за което са му издадени фактури в съответния период. Стоките не са влизали на територията на България, а Порцимарк ЕООД издава инвойс фактури за извършени продажби към AZIENDA SICILIANA TRANSPORTI S.P.A Италия. Ревизираното лице не е начислило ДДС по фактурите и като основание за това е посочило чл.141 Директива 2006/112 съобразно чл.114 ЗДДС. В приложените към ревизионната преписка обяснения се сочи, че автобусите са транспортирани на собствен ход, с румънски номера, от Румъния до Италия, за което се позовава на представени по делото регистрационни и застрахователни документи. Твърди се също, че превозът е по суша и е осъществен от наети от него лица италиански граждани, които преди да ги доставят на склада на придобиващото дружество в гр.Милацо, Сицилия, са ги транспортирали до депо в гр.Канара за извършване на дребни ремонти. За установяване на тези твърдения се позовава на приобщените към ревизионната преписка копия на шофьорски книжки на водачите, разписки за получените суми, писмени декларации от шофьорите във връзка с поетите ангажименти, копия на самолетните билети.

Спорът между страните е относно това дали представените от ревизираното лице документи са достатъчни, за да установят, че краен потребител на автобусите е италианското дружество, а в доставката като посредник е участвало и ревизираното лице.

Решаващият състав на АССГ е приел, че приложените множество /договор, обяснения, декларации, самолетни билети, доказателства за извършени разходи при доставката/ документи не установяват, че ревизираното лице е било посредник в сделките. Дружеството не разполага с редовен документ по смисъла на чл.9, ал.2, т.4 от ППЗДДС.

С изрично определение съдът е посочил, че от ревизираното лице следва да бъде установено участието му като посредник в тристранна операция по доставка на 20 броя автобуси с прехвърлител румънското дружество и получател AZIENDA SICILIANA TRANSPORTI S.P.A - Италия, в т.ч. обстоятелствата за това каква и как е осъществена връзката на жалбоподателя с шофьорите, как е организиран транспорта по шосе, на чии разноски, къде от кого и за чия сметка са извършвани техническите прегледи и ремонтите на автобусите в гр.Канара - Италия, откъдето впоследствие се твърди, че са транспортирани до гр.Милацо - гараж, при старата гара , за предаването им на крайния придобиващ, къде от кого и с чий труд и техника и как са калкулирани разходите за ремонти, съгласно уговорките в договора с купувача AZIENDA SICILIANA TRANSPORTI S.P.A Италия относно състоянието и оборудването на доставените превозни средства.

Според приетото от решаващият състав, доказването на основанията за освобождаване е в тежест на ревизираното лице и не може да се прехвърли върху приходните органи, които видно от приложените по делото запитвания конкретно са представили обстоятелствата във връзка с декларираните сделки между участниците по тристранните операции. Въпреки тези указания, липсват каквито и да било документи от които да се установи каква е връзката на ревизираното лице с италианските граждани, посочени като такива извършили превоза на закупените автобуси, как са наети и как им е възложено транспортирането на стоката /автобуси/ до Италия. Наличието на извършени тристранни операции по смисъла на чл.15 ЗДДС се опровергава и от отговорите на италианските и румънските данъчни власти в процедурата за обмен на информация.

Решаващият съд е обосновал краен извод, че не са изпълнени кумулативните условия на чл. 15, т.4 от ЗДДС по спорните тристранни операции, тъй като не е установено придобиващият да е декларирал вътреобщностно придобиване, съответно начислил и внесъл ДДС. Поради това законосъобразно органите по приходите са приели, че по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване, с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. От страна на ревизираното лице не е установено сицилианското дружество да е платило ДДС по мястото на придобиване на стоката.

Първоинстанционният съд е стигнал до крайния извод, че за Порцимарк ЕООД е налице вътреобщностно придобиване, поради което правилно на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна на постановения съдебен акт. Административният съд е обсъдил и изяснил фактическата обстановка, като е направил изводите си въз основа на събраните по делото доказателства при спазване на процесуалните правила.

Нормата на чл. 15 ЗДДС определя тристранната операция като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

1. стоката се транспортира от А до В;

1. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В

1. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Макар да е декларирано като тристранна операция при процесната доставка не е установено последното изискване на чл.15, т.4 от ЗДДС, че придобиващият е начислил ДДС като получател. В тази хипотеза се пристъпва към определяне мястото на доставката по правилата част Четвърта от ЗДДС и разпоредбите на чл.62. Изискванията на нормата и на чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, са съобразени с предвиденото в чл. 41, § 1 Директива 2006/112/ЕО според които лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В настоящият случай въпреки изричните указания на съдебния състав ревизираното лице не се е справило с вменената му доказателствена тежест и не е установило наличието на предпоставки, въз основа на които да му бъде признато извършването на тристранна операция.

При недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Същевременно чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2;

1. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция;

1. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция;

1. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

Мястото на изпълнение на ВОП по чл. 62, ал. 5 ЗДДС се доказва като посредникът в тристранната операция разполага с изчерпателно изброени в чл. 9, ал. 2, т. 1 - 4 ППЗДДС документи. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, съдържащо дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

Правилен е изводът на първостепенния съд, че ревизираният не разполага с годни доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. Представените писмени потвърждения които не съдържат предвидените в нормата реквизити. Потвържденията съдържат само подпис на получател, без име и качество на лицето, действащо от името на придобиващия. Правилно е прието от административния съд, че тяхната доказателствена тежест не е такава, че да опровергае приетото в хода на ревизията.

В случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 на чл. 9 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване би станал изискуем, съобразно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

В настоящия спор, поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС, доколкото не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и неустановеност стоките да са обложени с ДДС в държавата-членка, посочена като получател по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника.

Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не е задължил администрацията да отправи ново запитване по линия на обмена на информация до данъчните служби на Република Италия, с цел установяване на относимите към спора факти и обстоятелства. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да събере необходимите му доказателства, които му позволяват да установи, че сделките са осъществени така както твърди и по своята същност тези сделки представляват тристранни операции. В тежест на жалбоподателя е било да представил документ, издаден от италианската данъчна администрация, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази държава членка. Установяването на това обстоятелство не е необходимо да бъде чрез издаване на удостоверение на посредника за тези обстоятелства. Доказването може да бъде осъществено чрез всички допустими от процесуалния закон средства. При наличието на търговски отношения между получателя и посредника по сделката е логично дружествата да могат да се снабдят с доказателства за установяване на правно значими факти за облагането, когато те са се осъществили. В изпълнение изискването на чл. 9, ал. 1 ППЗДДС във вр. с чл. 62, ал. 3 ЗДДС, правилно е прието, че на основание чл. 9, ал. 3 от правилника във вр. с чл. 62, ал. 2 от закона вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът за него е изискуем от посредника.

Не намират основание изложените твърдения в касационната жалба, че е Порцимарк ЕООД е преквалифицирано от посредник в тристранна операция по чл.15 ЗДДС в придобиващ по чл.62, ал.5 ЗДДС . При спазване на законоустановените правила, съдът е приел, че при липсата на предвидените предпоставки една доставка да се определена като тристранна операция, то посредникът не може да бъде освободен от заплащане на ДДС. Не се касае за преквалифициране на качеството на ревизираното лице, а за прилагане на конкретни и относими правни норми на ЗДДС.

Правилно съдът се е позовал на решение на СЕС от 22.04.2010 г. по дела С-536/08 и С-539/08. Обосновани са изводите на съда, че не са налице и предпоставките на чл. 63, ал. 3 ЗДДС, изключващи прилагането на ал. 2 на същата разпоредба с оглед непредставяне на документи, че вътреобщностното придобиване на стоката е обложено в страните, където тя е пристигнала, респ. където е завършен превозът. Същата разпоредба предвижда, че ако в по-късен момент се установи, че италианският търговец е обложен с ДДС, жалбоподателят може да коригира резултата си по ДДС.

По изложените съображения обжалваното решение не е засегнато от наведените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и като правилно следва да бъде оставено в сила.

По направеното искане от 15.10.2024 г. за отправяне на преюдициално запитване до СЕС.

Процедурата, уредена в чл. 267 от ДФЕС е инструмент за сътрудничество между СЕС и националните юрисдикции, чрез които ЕС предоставя на националните юрисдикции елементите за тълкуване на правото на Европейския съюз, необходими им за решаването на даден спор, с който са сезирани. От разпоредбата на чл. 267 от ДФЕС и постоянната практика на СЕС следва, че националният съд е длъжен да отправи преюдициално запитване винаги, когато е налице съмнение относно приложението на общностна разпоредба. Въпросите формулирани в питането следва да бъдат свързани с тълкуване на общностни норми, а не да са така формулирани, че да отговарят на конкретни спорни твърдения между страните.

В настоящият случай не са налице предпоставките за отправяне на преюдициално запитване. С поставените въпроси не се цели тълкуване на конкретни правни норми от общностното право, които да са неясни и да будят съмнение относно техния действителен смисъл, а преодоляване на практиката установена при прилагането на националната уредба, както и разрешаването на спорни между страните въпроси. Не е налице и неяснота или съмнение относно приложението на общностни норми.

По тези съображения, настоящият състав приема, че не са налице основания направеното искане за преюдициално запитване да бъде уважено.

При този изход на спора и с оглед своевременно заявеното искане на ответника се дължи присъждане на разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, които при съобразяване на фактическата и правна сложност на делото следва да бъдат определени в размер на 5 000 лв.

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение