Решение № 6789 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13004/2014 г.

Решение № 6789 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13004/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП и от Тодор Борисов Тодоров, действащ като ЕТ "Петя-88 - Тодор Тодоров" гр. Плевен, чрез процесуален представител, срещу Решение № 325 от 19.08.2014 г., постановено по адм. д. № 442/2014 г. по описа на Административен съд - Велико Търново. Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново обжалва визирания съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 15151301409/06.02.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 222/19.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, с който за Тодор Борисов Тодоров и в качеството му на ЕТ "Петя-88 - Тодор Тодоров", гр. Плевен са установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., вноски за ДЗПО и за здравно осигуряване за същия данъчен период, както и лихви за забава върху така установените задължения. Поддържа, че в тази част атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, представляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 ДОПК. Счита, че изтеклата погасителна давност по отношение на установените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. не обосновава извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА. Твърди, че при изтекла давност се погасява не самото задължение, а възможността то да бъде събирано принудително. Сочи, че изводът на съда относно материалноправния характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК не е съобразен с характеристиките на визираната правна норма, обуславящи дефинирането й като процесуалноправна разпоредба, намираща приложение към всички висящи и образувани след влизането й в сила ревизионни производства по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и постановяването на друго решение, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът Тодор Борисов Тодоров обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА досежно установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007, 2008, 2009 и 2010 г. и ДДС за м. 09, м. 10.2007 г., м. 05 и м. 06.2008 г., ведно със следващите се лихви за забава върху тях. Счита, че в обжалваната част съдебният акт е необоснован и постановен при неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В тези насоки излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. В качеството си на ответник по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" Тодор Борисов Тодоров не изразява становище по нейната основателност. В качеството си на ответник по касационната жалба на Тодор Борисов Тодоров, в о. с. з. чрез процесуален представител и с писмена защита по съществото на спора Директорът на Дирекция" ОДОП" - Велико Търново изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново и за неоснователност на касационната жалба, подадена от Тодор Борисов Тодоров. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в обжалваните му части, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 15151301409/06.02.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 222/19.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за д. п. 2006 - 2010 г. за Тодор Борисов Тодоров и в качеството му на ЕТ "Петя-88 - Тодор Тодоров" са установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в общ размер 100 872,20 лв. и лихви за забава върху тях в размер на 59 730,25 лв., определено е задължение за ДДС за данъчни периоди м. 09, м. 10.2007 г., м. 05 и м. 06.2008 г. общо в размер на 21 184,15 лв. и лихви - 14 188,87 лв., осигурителни вноски за ДОО в размер на 13 728,56 лв. и лихви - 13 142,81 лв., вноски за ДЗПО в размер на 4 279,97 лв. и лихви - 3 794,72 лв., вноски за ЗО в размер на 6 058,86 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба по отношение на установените с РА задължения първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради установеност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК досежно ревизираните 2006, 2007, 2008, 2009 и 2010 г. Наличието на визираните основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК е обосновано с установените при ПУФО и ревизията данни, че Тодор Борисов Тодоров фактически е извършвал стопанска дейност, изразяваща се в покупко-продажба на недвижими имоти, от която не е декларирал доходи, като същевременно не е водил за същата съответната счетоводна отчетност съгласно изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Преценено е, че в периода 01.01.2006 г. до 31.12.2006 г. ЕТ "Петя - 88 - Тодор Тодоров" е реализирал облагаем оборот по смисъла на чл. 108, ал. 1 ЗДДС (отм.) в размер на 60 631,93 лв., представляващ основание за задължителна регистрация по специалния закон, поради което е начислен косвен данък за извършените облагаеми доставки за м. 09.2007 г., м. 10.2007 г., м. 05.2008 г. и м. 06.2008 г. общо в размер на 21 184,15 лв. При определяне на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК са отчетени пазарните цени на продадените недвижими имоти, извършените разходи за закупуване на имотите, таксите, доходите от наеми за 2007 г., декларираните и платени данъци и задължителни осигурителни вноски. На основание чл. 124а от ДОПК е прието, че недекларираните приходи от продажби на недвижими имоти /намалени с извършваните разходи за този вид дейност/, като такива от извършвана стопанска дейност, представляват доход от дейността на самоосигуряващо се лице. Този доход е включен в общия размер на годишния осигурителен доход, върху който е преценено, че Тодор Борисов Тодоров дължи ЗОВ в установения за довнасяне размер. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства съдът е приел, че те обосновават наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от същия закон. Установил е, че за периода от 01.01.2005 г. до 31.12.2010 г. жалбоподателят е придобил 13 броя недвижими имоти, а съпругата му още 4 имота, като в същия период от двамата като продавачи са отчуждени 23 имота. Счетено е за безспорно, че за процесните периоди ревизираното лице не е подавало ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 50 от ЗДДФЛ и не е декларирало приходите от посочените продажби. При така установените обстоятелства решаващият състав е направил извод, че са налице данни за укрити приходи или доходи, представляващи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Посочил е още, че дейността по покупко-продажба на недвижими имоти е "търговска дейност" по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от Търговския закон и същевременно покрива характеристиките на понятието "независима икономическа дейност" по смисъла на чл. 4 от ЗДДС (отм.) чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. При достигнат облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, съдът е счел, че за процесните сделки лицето е следвало да начисли косвен данък в размера, определен с РА. Досежно формираните от органите по приходите данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК съдът е счел, че правилно ревизиращите не са квалифицирали приходите от продажбите на процесните имоти като СИО. Преценил е, че законосъобразно е определен размерът на приходите от тази търговска дейност съобразно заключението по възложената в ревизионното производство експертиза. Решаващият състав е приел, че РА е незаконосъобразен в частта относно определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., тъй като вземанията за тях са погасени по давност. Преценил е също, че погасени по давност са и вземанията за авансовите и окончателните изравнителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за ДОО, ДЗПО-УПФ и здравно осигуряване за цялата 2006 г., както и авансовите вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и здравно осигуряване за периода 01.01.2007 г. - 30.11.2007 г. За останалите ЗОВ, решаващият състав е достигнал до заключение, че в тази му част РА е незаконосъобразен, тъй като нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и е неприложима спрямо данъчни периоди, предшестващи влизането й в сила. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Неоснователни са аргументите на Директора на Дирекция "ОДОП" досежно липсата на корелация между изтеклата погасителна давност и постановената отмяна на оспорения РА за установените задължения за данък по чл. 35 ЗДДФЛ за 2006 г., лихви за забава и ЗОВ за 2006 г. и за периода 01.01.-30.11.2007 г. Поддържаната от касатора теза е в противоречие с разпоредбите на чл. 138, т. 3 ДПК (отм.), респ. чл. 168, т. 3 ДОПК, които изрично сочат погасителната давност като един от способите за погасяване на публичното вземане. Приложението на визираните норми не се дерогира от разпоредбите на чл. 143 ДПК (отм.) и чл. 174 ДОПК, които регламентират единствено хипотезата на доброволно плащане след изтичането на давностния срок и следващите от това правни последици. В случая липсва плащане и е упражнено погасителното право на длъжника, поради което изтеклата погасителна давност правилно е съобразена от съда. От декларативния характер на РА не следва извод за обратното, тъй като с него не се установяват самоцелно дължимите публични задължения, а в качеството му на изпълнително основание се констатират изпълняеми права за започване на принудително изпълнение. Независимо, че в резултат на погасителната давност се погасява само правото на принудително изпълнение, то установяването на този погасителен ефект в хода на съдебното производство обуславя заключението, че обжалваният РА в тази му част не удостоверява изпълняеми права, поради което с настъпването на неговият стабилитет не би се проявило типичното му, законоустановено правно действие. Касационната инстанция не споделя мотивите на първоинстанционния съд, че погасителната давност е спряла да тече от датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизия. В тази връзка настоящият състав, в унисон със застъпената теза в Решение 17279 от 19.12.2013 г. по адм. д. № 11650/2013 г. на ВАС, I отд., Решение 9194 от 02.07.2014 г. по адм. д. № 1192/2014 г. на ВАС, I отд., Решение 1700 от 17.02.2015 г. по адм. д. № 13127/2014 г. на ВАС, I отд. и Решение 372 от 10.01.2013 г. по адм. д. № 5273/2012 г. на ВАС, I отд. намира, че давността е спряла да тече от момента на връчването на ЗВР - 12.03 2013 г., но в случая това обстоятелство не променя правилността на изводите, че погасителната давност за вземанията за ЗОВ за 2006 г. и авансови ЗОВ за периода 01.01.-31.11.2007 г. е започнала да тече на 01.01.2008 г. и е изтекла на 31.12.2012 г. Приемайки, че тези вземания са погасени по давност и отменяйки РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила. Основателни са възраженията на касатора досежно приложимостта на чл. 124а ДОПК спрямо данъчни периоди, предшестващи момента на влизане в сила на цитираната разпоредба. Независимо, че изложените в този контекст съображения на първоинстанционния съд са съобразени със становището, застъпено в практиката на ВАС, Осмо отделение, то същото не обвързва останалите касационни състави да приемат заключението им, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна. Съобразно изведените в теорията разграничители критерии една разпоредба е материалноправна при условие, че нейното съдържание е насочено към определянето на субективни права, тяхното възникване, съдържание, изменение, погасяване и прекратяване. Нормата на чл. 124а ДОПК не само не установява субективни права, но и е неприложима самостоятелно. Тя препраща към разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК, които регламентират особен процесуален ред за провеждане на ревизионно производство при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Действително, в обхвата на чл. 122 - 124 ДОПК се включват и материалноправни по вида си норми, но същите не променят доминантната процесуалната специфика на особения ред на ревизионно производство по чл. 122 -124 ДОПК. Неговото качество на специален производствен ред по смисъла на заглавието на дял Втори ДОПК е определящо за вида на непряко препращащата към разпоредбите му норма на чл. 124а ДОПК. Тя включва в обсега на този особен процесуален ред и задължителните осигурителни вноски, но не определя нито възникването на задълженията за тях, нито съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването им. Именно поради това препращането е "съответно", а законодателният подход е аналогичен на този спрямо данъчните задължения, дължими върху печалбата или дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК. По дефиниция, при съответно приложение на препращаща норма, особеностите й следва да се приспособят към прилаганата норма, което в частност сочи, че в качеството си на разпоредба, препращаща към процесуален ред, включващ само в обхвата и за целите на приложението си материалноправни норми, разпоредбата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна и приложима както по отношение на висящи към момента на влизането й в сила ревизионни производства, така и спрямо включени в техния обсег предходни данъчни периоди. Съответното приложение на чл. 124а ДОПК към установената в чл. 123, ал. 1 ДОПК презумпция за данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК налага извод, че при облагане по аналог следва да се приеме до установяване на противното, че този облагаем доход е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност, формиращ осигурителен доход в размерите, определени с материалните закони. Поради това, неправилни са изводите на първоинстанционния съд, че процесуалноправната разпоредба на чл. 124а ДОПК е неприложима спрямо предшестващи влизането й в сила данъчни периоди, включени в обхвата на ревизионни производства, висящи или образувани след 15.02.2011 г., с оглед на което в частта, с която е отменен РА относно установените ЗОВ за д. п. м. 12.2007 г. и 2008-2010 г. решението следва да бъде отменено. Тъй като съдът не формирал конкретни фактически изводи в тази връзка, то по аргумент от чл. 220 АПК делото в тази му част следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. По жалбата на Тодор Борисов Тодоров, действащ като ЕТ "Петя-88 - Тодор Тодоров": Настоящият състав не споделя аргументите на касатора за необоснованост на обжалваното решение в атакуваната му част. Формираните от съда фактически констатации са изведени след всеобхватна преценка на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила, а въз основа на тях са направени логически издържани и материалнозаконосъобразни правни изводи. Неоснователно е оплакването за игнориране на показанията на съпругата на касатора - Ивалина Цветанова Тодорова, които съдът законосъобразно е ценил съгласно разпоредбата на чл. 172 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Събраните в ревизионното производство писмени доказателства, включително многобройните актове за покупко-продажба на недвижими имоти налагат извода, че броят и системността на осъществените от ревизираното лице сделки сочат, че те са извършени с цел реализиране на печалба. Правилно в този контекст е прието, че придобитото и продадено имущество не е в режим на съпружеска имуществена общност, независимо от това, че в нотариалните актове, обективиращи отчуждителните сделки като продавачи са посочени ревизираното лице и неговата съпруга. През процесните данъчни периоди същите са имали търговско качество, което ведно със системния характер на сделките и по аргумент чл. 14 от ЗКПО (отм.), вр. с чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ обосновават заключението, че придобитите въз основа на тези сделки права, задължения и фактически отношения са част от патримониума на предприятието на съответния търговец. При установеността на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК и по арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК първоинстанционният съд обосновано е кредитирал като верни неопроверганите фактически констатации в РА и в резултат на това е достигнал до законосъобразното заключение, че в тази й част жалбата срещу РА е неоснователна. Отхвърляйки същата решаващият състав е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила в тази му част. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по разноските за водене на делото във Върховния административен съд съобразно материалния интерес по отменената част от обжалвания съдебен акт. Независимо от изхода на спора, в полза на Дирекция " ОДОП" - Велико Търново не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение