Решение № 13846 от 13.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3155/2018 г.

Решение № 13846 от 13.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3155/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "О. П. 2013" ДЗЗД, с адрес за кореспонденция: гр. С., бул. И., ..№..., представлявано от Л. Галчев, срещу решение № 455/23.01.2018 г., постановено по адм. д. № 8373/2017 г. по описа на Административен съд С. град, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-22220516003358-091-001 от 22.03.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден изцяло с решение № 913/12.06.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" С.. С ревизионния акт на касатора за данъчен период м. 02. 2014 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура издадена от "Интегрирани пътни системи" АД, общо в размер на 25 127. 39 лв. главница и съответната лихва в размер на 6 429. 18 лв. В касационната жалба се твърди, че постановеното решение е неправилно, по следните съображения: При извършената преценка относно реалността на осъществeнитe доставки, съдът не е обсъдил и преценил всички доказателства в тяхната съвкупност. Напълно са игнорирани представените по делото 105 складови разписки. В мотивите на решението са налице вътрешни противоречия, като от една страна за установяване реалност на доставките се изисква представяне на складови разписки, а от друга се сочи, че приложените по делото такива не могат да установят това обстоятелство. Складовите разписки са част от четирите спорни фактури, като в тях ясно е посочено за каква стока се отнасят, видно е кой ги е подписал и в какво качество, къде са доставени и от кого са приети стоките описани в тях. Възразява се срещу извода на съда, че освен фактурите не са налице други документи, от които да се установи доставката на стоките. Според касатора, без да е изяснена фактическата обстановка по делото е направен и другият извод от решаващият състав, че доставката е развалена, тай като е ясно, че "Интегрирани пътни системи" АД, няма да извършва повече строителство на обекта на обединението. Този извод се опровергава от фактите и доказателствата по делото. Органът по приходите, а в последствие и съда не са изследвали материалната и техническа обезпеченост на доставчика, за да могат да направят преценка доколко същият може да осъществи процесните доставки. По делото не е формулирано твърдение за данъчна измама, а само се посочват недостатъци по отношение на реквизити на частните документи, въз основа на което е обоснован отказ за признаване право на данъчен кредит. Не са налице основания по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, които да водят до ограничаване правото на данъчен кредит. В подкрепа на твърденията си, касаторът се позовава на практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и С-78/12 г. При обжалването се поддържа, че дружеството е спазило изцяло и надлежно правилата за поведение възложени му от разпоредбите на ЗДДС и не е имало средства да провери, нито да наложи спазване на данъчните задължения от страна на доставчика на собствения си доставчик, нито е имал възможност да знае, дали последният е спазвал предписаните му правила на поведение. Всички представени по делото доказателства водят до извода, че спорните доставки са реални и следователно е налице данъчно събитие. Въз основа на горното, се иска отмяна на атакуваното решение, като бъде постановено друго, с което да бъде отменен оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски пред двете съдебни инстанции. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - С., чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Намира постановеното решение за правилно и законосъобразно и моли да бъде оставено в сила. От доказателствата по делото, не може да бъде установено по несъмнен начин обстоятелството, че спорните родово определени вещи са предоставени за нуждите на "Интегрирани пътни системи" АД или на касатора. Правилно е приложен материалния закон, като е съобразена и съответната европейска съдебна практика. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна административна прокуратура, чрез своя представител намира, че касационната жалба е процесуално допустима и основателна. Решението е постановено при съществено нарушаване на съдебно-производствените правила, тъй като съдът не е установил действителни факти от значение за случая, относими към формиране на извод за осъществената доставка на стоки. Процесните доставки са осъществени в съответствие с дружествения договор и за съдружникът не е налице задължение за издаване на фактура. По делото не са обсъдени и ценени като доказателства представените стокови разписки, чието съдържание и автентичност не са оспорени. Предлага решението да бъде отменено и делото да се върне за решаване от друг състав на същия съд. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АССГ, е бил Ревизионен акт /РА/ №Р-22220516003358-091-001/22.03.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 913/12.06.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-С.. С ревизионния акт на "О. П. 2013" ДЗЗД, не е признато право на данъчен кредит в размер на 25 127. 39 лв. главница и лихви в размер на 6 429. 18 лв. за данъчен период м. 02. 2014 г., по фактура № 22... 860/28.02.2014 г., с предмет "Аванс по договор за обект "Зелена и достъпна градска среда -град П."". При осъществената проверка относно законосъобразността на акта, решаващият състав е приел, че е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. "О. П. 2013" ДЗЗД е регистрирано на 06.01.2014 г., с цел участие в обществена поръчка - изпълнение на СМР в рамките на проект на О. П. "Зелена и достъпна градска среда, гр. П.". Двете дружества създали обединението са "Интегрирани пътни системи" АД и "Главчев инженеринг" ООД, като споразумението им включва равно участие във всяка от дейностите на обединението. На 28.02.2014 г., след като "О. П. 2013"ДЗЗД, е определено за изпълнител на обществената поръчка, то е изплатило на "Интегрирани пътни системи" АД и "Главчев инженеринг" ООД, суми в размер на 710 764. 39 лв., за всяко от тях. И двете дружества са издали фактури с предмет "аванс по договор" в полза на обединението. Приспаднат е ДДС. Н. 01.08.2014 г. "Интегрирани пътни системи" АД и "Главчев инженеринг" ООД, променят споразумението по между си, като определят нов начин на участието си в "О. П. 2013" ДЗЗД. Съгласно споразумението "Интегрирани пътни системи" АД има участие в обединението в размер на 0. 01%, а за "Главчев инженеринг" ООД са останалите 99. 99%. Следователно, единственият изпълнител по договора с О. П. реално ще бъде "Главчев инженеринг" ООД. След постигане на това споразумение "Интегрирани пътни системи" АД, възстановява авансово преведената сума за изпълнение на договорите с О. П.. Към фактура № 22860/28.02.2014 г. са издадени четири броя кредитни известия, като е коригиран размерът на ползвания данъчен кредит, но това не е направено в пълен размер. ДЗЗД не е представило документ за върнат аванс в размер-данъчна основа 125 637 лв. и начислен ДДС върху нея в размер на 25 127. 39 лв. След като е установено със споразумение между юридическите лица участници в ДЗЗД, че всички дейности по изпълнение на ангажиментите към О. П. ще се осъществяват от "Главчев инженеринг" ООД, е следвало ползвания данъчен кредит за аванс по фактура № 22860/28.02.2014 г. издадена от "Интегрирани пътни системи" АД, да бъде коригиран по реда на чл. 78 и чл. 79 от ЗДДС, в пълен размер. органите по приходите в ревизионния акт и решаващият орган при осъществения административен контрол са приели, че "О. П. 2013" ДЗЗД не е представило документ за върнат аванс, поради което и неправилно е упражнил право на данъчен кредит в размер на 25 127. 39 лв. Решаващият състав е възприел изводите на ревизиращите и е посочил, че отмяната на доставката налага извършване на корекции на документираните данни, начисления данък и на ползвания данъчен кредит за авансовото плащане, като корекциите следва да се извършат по реда на чл. 115 от ЗДДС от получателя на доставката на сонование документи издадени от доставчика. От събраните по делото доказателства според съда не може да се установи по безспорен начин, че преведеният аванс е свързан с облагаема доставка, като и не може да се определи като аванс по бъдеща облагаема доставка съгласно чл. 6 респ. чл. 9 от ЗДДС. В мотивите на решението е обсъден и сключения договор между "Интегрирани пътни системи" АД и "Б. Д." ООД на 15.07.2014 г. за изработка на тротоарни плочи и бордюри. По договора на "Б. Д."ООД е платен аванс в размер на 125 000 лв., като за авансовото плащане е издадена фактура № 200176/23.07.2014 г. "Интегрирани пътни системи" АД не е отразило в дневниците си издадените четири фактури от "Б. Д." ООД и не е издало фактури към ДЗЗД. Въз основа на тези констатации, АССГ е приел, че правилно органите по приходите са отказали право на данъчен кредит, тъй като не е установено реално да е осъществена доставка между ревизираното лице и "Интегрирани пътни системи" АД. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки това свое задължение, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ, като валидно и допустимо. Неправилен обаче е изводът на съда, относно законосъобразността на на ревизионния акт, който е преценен като издаден в съответствие с материално правните норми. Изложените мотиви в решението от АССГ не се споделят. "О. П. 2013" ДЗЗД, е дружество регистрирано по реда на чл. 357 от ЗЗД. С дружествения договор, учредителите се обединяват около една обща цел - изпълнение на СМР в рамките на проект на О. П. "Зелена и достъпна градска среда, гр. П.". Характерно за този вид обединения е, че страните по договора нямат помежду си насрещни права и задължения, а взаимни такива, които обуславят постигането на общата цел. За нуждите на данъчното облагане дружеството по ЗЗД, каквото е ревизираното лице се приравнява на юридическо лице и е самостоятелно данъчно задължено лице, различно от учредилите го лица. Съгласно трайната практика на ВАС/решение № 2644/11.03.2015 г., постановено по адм. д. № 4765/2014 г.; решение № 3432/28.03.2016 г., постановено по адм. д. № 222082015 г.; решение № 6096/25.07.2015 г., постановено по адм. д. № 9484/2014 г.; решение № 2929/16.03.2016 г., постановено по адм. д. № 15702/2014 г. и др. / извършеното от съдружниците, в съответствие с договорените дялове в дружествения договор, не представлява доставка между всеки от тях от една страна и гражданското дружество от друга, тъй като това са операции за взаимната обща дейност и не представляват размяна на насрещни престации. В този смисъл е и решение по дело С-77/01 на СЕО /сега СЕС/, съгласно което операциите предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива/сега Директива 2006/112/ЕО/. Следователно извършените между съдружника и обединението действия, които са свързани с общата дейност, за която е създадено обединението не са облагаеми доставки на стоки/услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. При липсата на доставка между ревизираното лице и "Интегрирани пътни системи" АД, не може да му бъде вменено задължение за издаване на фактура, така както е посочено в съдебното решение. Съпоставяйки установените по делото факти, с цитираните по горе правни норми и практиката на СЕС, се налага извод, че извършеното между съдружника и "О. П. 2013" ДЗЗД, свързано с общата цел на дружеството, не са облагаеми доставки, а могат да бъдат приравнени на непарична вноска от съдружниците съгласно чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. От своя страна обединението, като лице което получава стоките е правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС, в това число и на правото на приспадане на данъчен кредит. Фактурата, по която е отказано право на данъчен кредит № 22.... 860/28.02.2014 г., касае авансово плащане по договор за обект "Зелена и достъпна градска следа гр. П.". Само по себе си авансовото плащане не е данъчно събитие, но е факт от който зависи изискуемостта на данъка. За да възникне право на данъчен кредит в този случай, следва да е налице основание за извършване на плащането и то да е действително. Това предпоставя проверка на твърдението на касатора, че реално за нуждите на ревизираното лице са доставяни стоки - тротоарни плочки и бордюри. Първоинстнционният съд е посочил кои факти и обстоятелства установяват реалност на доставките, но е приел, че в конкретния случай те не са установени. В изпълнение на дружествения договор и за нуждите на сключения с О. П., договор по проект "Зелена и достъпна градска среда, гр. П.", съдружникът "Интегрирани пътни системи"АД на 15.07.2014 г., е сключил договор с "Б. Д." ООД, за изработка на тротоарни плочи и бордюри. Между двете дружества са издавани фактури, като към тях са представени и стокови разписки. В стоковите разписки конкретно са описани доставяните стоки, за кой обект и от кого са доставяни. Подписани са от лицата предали и приели стоката, като са посочени и регистрационните номера на МПС-та, с които стоката е превозвана. Изрично в документите е вписано, че стоката е за обект на "О. П. 2013" ДЗЗД. Обстоятелството, че те са доставени се установява от приложените още в хода на ревизионното производство складови разписки, към издадените между "Интегрирани пътни системи"АД и доставчикът му фактури. Упражненото право на данъчен кредит по фактура № 22.... 860/28.02.2014 г. е свързано с авансово плащане на бъдеща доставка, която е осъществена. В издадените фактури по изпъление на сключения между съдружника и "Б. Д." ООД, като получател фигурира "Интегрирани системи" АД, а не обединението, но това не е основание да се приеме, че стоките предмет на доставка не са вложени в обект на "О. П. 2013 г. "ДЗЗД. За установяването на тази доставка са издадени 105 бр. стокови разписки, в тях е посочено, че описаните в тях стоки са за обект на обединението. Като получател в документа е посочено "О. 2013 г. " ДЗЗД. Като не е кредитирал стоковите, разписки като доказателство за реалност на доставката, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. При наличие на данъчен документ/фактура издадена на името на съдружника/; липса на каквото и да било твърдение, че съдружникът "Интегрирани пътни системи" АД е упражнило право на приспадане ан данъчен кредит и фактът, че получените стоки са използвани за обект на обединението, се налага извод, че са налице условията необходими за упражняване право на данъчен кредит. В тежест на ревизираното лице е било да установи, че са налице предпоставките за упражняване право на данъчен кредит, както и да установи, че представените стокови разписки се отнасят за доставка към ревизираното лице, което е сторено още в хода на ревизионното производство, но това не е отчетено при издаване на ревизионния акт, нито в последствие при осъществената от съда проверка относно неговата законосъобразност. По изложените съображения настоящият състав, намира, че постановеното от АССГ решение е неправилно и следва да бъде отменено, на отмяна подлежи и РА №Р-22220516003358-091-001/22.03.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 913/12.06.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С.. При този изход на спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени сторените по делото разноски за двете съдебни инстанции в размер на 5025 лв., според приложените доказателства за тяхното плащане. При разглеждане на делото пред АССГ, се установява заплащане на разноски в общ размер 3050 лв., от които внесена държавна такса 50 лв. и заплатено, в брой възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 18.09.2017 г. в размер на 3000 лв. Пред касационната инстанция разноските са доказани в размер на 2025 лв., от които внесена държавна такса в размер 25 лв. и заплатено, в брой възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 21.09.2018 г. в размер на 2000 лв. По отношение на претендираното възнаграждение за изготвяне на първоинстанционната жалба не са представени своевременно доказателства, поради което и претендираната сума от 1000 лв. не следва да се присъжда. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение