Решение № 3513 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12388/2018 г.

Решение № 3513 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12388/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Делото е във фаза на втора касация. Производството е образувано по две касационни жалби подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от "Данови и сие" СД, с ЕИК 821147367, представлявано от управителя И. Данов, срещу решение № 240 от 14.08.2018 г. по адм. д. № 207 по описа за 2017 г. на Административния съд Велико Търново, с което частично е отменен Ревизионен акт № Р-04001214003045-091-001/14.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден в обжалваната част с Решение № 510/12.12.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща Ревизионен акт /РА/ № Р-04001214003045-091-001/14.09.2015 г. в частта, с която допълнително са начислени задължения по ЗДДС за сумата над 3 021, 48 лева до 43 642, 18 лева, представляващ размера на определения с РА ДДС за внасяне, по фактури за доставка на строителни материали и услуги, различни от СМР от доставчиците: "Хит Транс 75" ЕООД, ЕТ "М. Амушева – Строй комерс", "Ди Строй" ЕООД, "Текуокър България Салюшънс" ЕООД, "Гелком Инвест" ЕООД, както и съответните лихви, както и в частта на установените задължения по ЗКПО за 2012 г. за разликата над сумата от 1 799, 19 лева до 9 489, 11 лева, ведно със съответните лихви и в частта за 2013 г. – изцяло за сумата от 37 623, 38 лева и съответните лихви. Касаторът сочи доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа тезата, че АДмС-Велико Търново не е изложил собствени мотиви по спорните въпроси, като е направил изводи по тях без да ги подкрепи с конкретни аргументи. Формулира твърдения, че съдът не е обсъдил събраните по делото доказателства, както и не е изложил мотиви защо кредитира едни доказателства и доказателствени средства, а игнорира други, включително официални документи като протоколите от насрещни проверки. Счита, че съдът необосновано преценил като доказани доставки въз основа само на приемо-предавателни протоколи, без да ги съпостави и анализира съвкупно с намиращите се по делото доказателства, респективно липсата на такива за фактическото движение на стоките. Твърди, че съдът безкритично се е позовал на заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза и е приел, че стоките са вложени в извършените СМР, без да съобрази несъответствието в датите на документите. Оспорва изводите на съда и относно извършените доставки по фактурите за услуги, като твърди, че са общи и повърхностни, без анализ на представените доказателства. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. "Данови и сие" СД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата, респективно РА е потвърден за допълнително определените й задължения по ЗДДС за сумата от 3 021, 48 лева и съответните лихви, представляващи начислен ДДС по фактури № 710/26.03.2014 г., ф-ра № 812/24.04.2014 г., ф-ра № 820/30.06.2014 г., ф-ра № 882/11.09.2014 г. - издадени от "Хит Транс 75"ЕООД; фактура № 318/31.08.2012 г.; фактура № 334/22.09.2012 г. - издадени от ЕТ "М. Амушева-Стройтранс комерс" и фактура № 2/05.07.2014 г., издадена от "Босфор 83" ЕООД, както и в частта по ЗКПО за 2012 г. за сумата на допълнително определения корпоративен данък в размер на 1 799, 19 лева и съответните лихви. В касационната жалба са формулирани съображения за неправилност на решението в процесната му част, като жалбоподателят твърди, че то е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, материалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател са налице формалните основания за ползване на данъчен кредит, а изводите на съда са противоречиви. Моли за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски по делото за две инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново и неоснователност на касационната жалба на "Данови и сие" СД. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на цитираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбата на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП е частично основателна, а жалбата на "Данови и сие" СД е неоснователна. Делото е за втори път на производство пред ВАС. С решение № 3969/30.03.2017 г. по адм. дело № 253/2017 г. на ВАС е отменено решение № 349/18.11.2016 г. по адм. д. № 6/2016 г. по описа на Административен съд Велико Търново, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-04001214003045-091-001/14.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, относно доставки на стоки и услуги, различни от СМР по фактури, издадени от "Хит Транс 75" ЕООД, ЕТ "М. Амушева – Строй комерс", "Ди Строй" ЕООД, "Текуокър България Салюшънс" ЕООД, "Гелком Инвест" ЕООД, "Босфор 83" ЕООД и решението е върнато за ново разглеждане. Съставът на ВАС, Първо отделение е приел, че решението е постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводството, налагащо отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда, който при цялостен анализ на всички събрани доказателства, да установи дали са налице реални доставки по процесните фактури за доставка на строителни материали и различни видове услуги, като предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях. При новото разглеждане на делото АДмС Велико Търново е отменил по жалба на дружеството процесния РА, в частта на допълнително начислени задължения по ЗДДС за сумата над 3 021, 48 лева до 43 642, 18 лева, представляващ размера на определения с РА ДДС за внасяне, по фактури за доставка на строителни материали и услуги, различни от СМР от доставчиците: "Хит Транс 75" ЕООД, ЕТ "М. Амушева – Строй комерс", "Ди Строй" ЕООД, "Текуокър България Салюшънс" ЕООД, "Гелком Инвест" ЕООД, както и съответните лихви, както и в частта на установените задължения по ЗКПО за 2012 г. за разликата над сумата от 1 799, 19 лева до 9 489, 11 лева, ведно със съответните лихви и в частта за 2013 г. – изцяло за сумата от 37 623, 38 лева и съответните лихви и е потвърдил РА в останалата част относно начисления ДДС по фактури № 710/26.03.2014 г., ф-ра № 812/24.04.2014 г., ф-ра № 820/30.06.2014 г., ф-ра № 882/11.09.2014 г. - издадени от "Хит Транс 75"ЕООД; фактура № 318/31.08.2012 г.; фактура № 334/22.09.2012 г. - издадени от ЕТ "М. Амушева-Стройтранс комерс" и фактура № 2/05.07.2014 г., издадена от "Босфор 83" ЕООД, както и в частта по ЗКПО за 2012 г. за сумата на допълнително определения корпоративен данък в размер на 1 799, 19 лева и съответните лихви. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че за по-голямата част от фактурите наличните доказателства обосновават реално извършени доставки. В тази насока е обсъдил основните и допълнителните заключения на ССчЕ и СТЕ, проведени при първото и повторното разглеждане на делото, които съотнесени към конкретните доставчици и фактури според съда също потвърждават реалността на доставките. Съобразно с указанията на ВАС, Първо отделение, дадени в отменителното решение, административният съд е изложил съображения досежно отделните доставчици и като се е позовал на представените доказателства е приел, че процесните фактури, с изключение на 4 бр., издадени от "Хит Транс 75"ЕООД, 2 бр., издадени от ЕТ "М. Амушева – Строй комерс" и 1 фактура, издадена от "Босфор 83" ЕООД, обективират реално възникнали данъчни събития, поради което незаконосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит по тях. Относно фактури № 710/26.03.2014 г., ф-ра № 812/24.04.2014 г., ф-ра № 820/30.06.2014 г., ф-ра № 882/11.09.2014 г. - издадени от "Хит Транс 75"ЕООД; фактура № 318/31.08.2012 г.; фактура № 334/22.09.2012 г. - издадени от ЕТ "М. Амушева-Стройтранс комерс" и фактура № 2/05.07.2014 г., издадена от "Босфор 83" ЕООД съдът е приел за недоказано възникването на право на приспадане на данъчен кредит по тях, доколкото няма представени никакви съпътстващи документи относно тези доставки. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново: Доказани са възраженията на касатора за необоснованост на изводите на съда относно голяма част от доставките на стоки. Наличието само на приемо-предавателни протоколи без изясняване на механизма на доставката не може да обоснове извод за действителна доставка на стоките. В случая е налице документална необоснованост, която не може да бъде изцяло заместена с експертните заключения по двете експертизи – съдебно-счетоводна и съдебно-техническата. Те, съгласно чл. 202 от ГПК, подлежат на преценка съвместно с останалите доказателства по делото. Още повече, че според вещото лице по счетоводната експертиза счетоводството на ревизираното лице не е водено аналитично и от него не може да се установи кога какви количества са изписани и в кои обекти са вложени. Предвид тази неяснота не може да се приеме за безспорно заключението на техническата експертиза, че дадени материали от отделни фактури са използвани за точно определени СМР. Заключението на експерта, според настоящия касационен състав, следва да се преценява в смисъл, че материали от вида и количеството на процесните фактури (и то само за част от тях) са използвани за изпълнението на СМР по конкретно посочени Акт обр. 19, но експертът не може обективно да има собствени впечатления, че в заданието са вложени именно материалите от процесните фактури. По доставките на стоки от "Хит Транс 75" ЕООД се установява, че само фактура № 458/28.06.2013 г. е придружена и от товарителница – с № 005499/28.06.2013 г., към приемо-предавателния протокол. Действително от съдържанието на товарителницата не се установява какво е било превозено, тъй като съгласно посоченото товарът представлява "строителни материали", без допълнително уточнение на вид и съответно тегло, но непълнотата в реквизитите се преодолява от съвкупната преценка на транспортния документ с обясненията на разпитания като свидетел управител на доставчика и кореспондиращия като дата приемо-предавателен протокол. Следва да се приеме, че по тази фактура действително е била извършена стопанска операция. Решението в тази част е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Не може да се обоснове същия извод относно останалите фактури, които са придружени само от приемо-предавателни протоколи и за които не се изяснява механизма на доставката. Приемо-предавателните протоколи са били оспорени от касатора. Тяхната автентичност е била доказана със свидетелски показания на управителя на доставчика, който в съдебно заседание потвърждава, че подписите са негови. Относно обективираните с протоколите доставки на стоки, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че изводът за недоказаност на същите не се разколебава от показанията на свидетеля. От тях става ясно, че транспортът е извършван от доставчика, но не се изяснява механизма на доставката. Твърденията не се подкрепят от доказателства, от които може да се направи заключение за отделяне на родовоопределените вещи и предаването им на ревизираното лице, така че да бъде прехвърлено правото на разпореждане със стоките като собственик в изпълнение на изискванията на Директива 2006/112/ЕО. В производството по оспорване на РА ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже фактите и твърденията си, от които черпи положителни за себе си последици. Трайна е практиката на ВАС, че наличието само на фактура, надлежно осчетоводена дори и при доставчика, не е достатъчно за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Ревизираното лице следва да притежава всички документи, свързани с доставката, след като иска да се ползва от това право. Независимо, че транспортът е бил извършван от доставчика, съгласно Закона за автомобилните превози товарителницата се изготвя в 3 екземпляра, копие от които притежават както изпращача, така и получателя. При положение, че съгласно Закона за собствеността, правото на собственост върху родовоопределени вещи се прехвърля с индивидуализирането им – в случая на превоз с натоварването им – то за да се приеме, че е била прехвърлена собствеността върху процесните стоки следва да има следа поне от транспортирането им, за да се приеме, че действително са били предадени с прием-предавателния протокол. При липса на такива данни по делото, настоящата касационна инстанция счита за неправилен извода на съда за доказаност на доставката по процесните фактури, издадени от "Хит Транс 75" ЕООД, с изключение на изрично посочената по-горе, поради което в тази обжалвана част решението следва да бъде отменено. По същите мотиви не следва да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от "Текуърк България Салюшънс" ЕООД и "Гелком Инвест" ЕООД. Към тях са приложени само приемо-предавателни протоколи, които по изложените по-горе съображения не могат да докажат прехвърляне право на собственост при липса на доказателства за действително предаване на стоките. Решението в тази част е неправилно е следва да бъде отменено, като се отхвърли жалбата срещу тази част на РА. До същият извод води анализа на представените доказателства към фактурите, издадени от ЕТ "М. Амушева – Строй комерс" за доставка на стоки, в които е включен и транспорт. Към фактурите са представени единствено товарителници, като същите са били оспорени от данъчните органи в хода на първото разглеждане на делото. Товарителниците биха могли да обосноват доставката на стоки по принцип, но в случая от представените не може да се установи какво точно е било превозено, като за предмет на превоз е посочено "строителни материали", без уточнение на вид и количество, няма данни от къде са натоварени и къде са доставени, няма адрес на получател, нито данни за изминати километри. При непопълнени коректно реквизити настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че товарителниците не притежават доказателствена стойност и не установяват приемо-предаване на стоките, посочени във фактурите. Не са приложени и пътни листове, които също следва да са вписани в товарителниците. Основателно е възражението на касатора за необоснованост на извода на съда, че материалите по фактурите са били използвани в извършени СМР съгласно заключението на вещото лице по СТЕ. Видно от експертното заключение /л. 140/, вещото лице заявява, че по трите фактури от 2013 г. и двете от 2014 г. може да се счита, че има идентичност по вид и количество на материалите и че същите има възможност да са вложени в извършени СМР по Акт 19 съответно от 20.12.2013 г. и от 17.07.2014 г. Както беше изложено по-горе, експертът не може обективно да констатира, че в заданието са вложени именно материалите от процесните фактури, поради което първостепенният съд е обсъдил неправилно заключението на вещото лице. При липса на други съпътстващи документи, по изложените в частта за "Хит Транс 75" ЕООД по-горе съображения, настоящата инстанция счита, че право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за стоки и услуги - транспорт, издадени от ЕТ "М. Амушева – Строй комерс" не следва да бъде признато. Решението в тази обжалвана част е неправилно и следва да бъде отменено. Относно доставките на стоки, фактурирани от "Ди Строй" ЕООД в 4 бр. процесни фактури, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя изводите на съда за документална обоснованост на извършените престации. Представените приемо-предавателни протоколи и товарителници не са били оспорени от ответната страна, а данните от общия им анализ обосноват приемо-предаване на процесните строителни материали. Действително, вещото лице по СТЕ потвърждава свързаността на доставките на стоки с извършени СМР само по 2 от фактурите, а за третата излага мнение, че може по принцип да са вложени в осъществените на по-късен етап СМР, и както сочи касаторът съдът неправилно е съотнесъл всички фактури към един и същ АКТ 19, без да съобрази несъответстващите си дати, но според настоящия състав на ВАС, Осмо отделение представените документи са достатъчни да обосноват наличие на действително извършена доставка на стоки. По изложените съображения решението е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила. Същият извод за наличие на действително предоставена услуга за транспорт от "Ди Строй" ЕООД по съответните 2 бр. фактури обосновават представените и неоспорени товарителници и заключението на вещото лице по СТЕ /л. 141/, че транспортът е свързан с доставките на материалите, вложени в извършените СМР. Предвид установеното по-горе наличие на действително доставени стоки по съответните фактури, настоящият касационен състав счита, че кореспондиращите документи за транспорт доказват реално предоставена услуга по процесните фактури. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на фактурираните от "Хит Транс 75" ЕООД транспортни услуги, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че право на приспадане на данъчен кредит следва да бъде признато само по фактура № 456/28.06.2013 година. Макар товарителницата, която съпътства фактурата да не съдържа всички изискуеми реквизити, настоящата инстанция счита, че тя кореспондира и може да се обвърже с доставката на стоки по фактура № 458/28.06.2013 г., за която вече се каза, че обективира реално извършена стопанска операция. Останалите фактури за транспортни услуги от този доставчик не се съпровождат от нужните доказателства, установяващи извършен транспорт, съгласно регламентираното в законодателството, а и не могат да се обвържат с реални доставки на стоки или друга престация. Представените договори за транспортна услуга са с бланкетно съдържание и непопълнени клаузи. В текста липсват съществени уговорки, които не позволяват да се приеме, че между страните е сключен договор с конкретен предмет, срок, стойност и начин на изпълнение. Абсолютно неясна е и волята на страните по договорите с предмет МПС. По делото не е изяснено какво се съдържа във фактурираните "транспортна услуга с автокран". Поради изложеното, решението в тази обжалвана част следва да бъде потвърдено единствено относно фактура № 456/28.06.2013 г. и отменено в останалата част за този доставчик. Неправилно е решението и относно фактурираната от "Текуърк България Салюшънс" ЕООД услуга за извършен транспорт. От приложението по допълнителната ССчЕ се установява, че по фактурата е налична само товарителница. Такава в хода на ревизията не е била депозирана. Доставчикът не е открит и не е ангажирал доказателства за притежавани транспортни средства, нито документи за транспорт като пътни листове, такива не са представени и от негово име от ревизираното лице. Фактурираната услуга не може да бъде свързана и с доставка на строителни материали, доколкото в изложението по-горе беше обосновано, че не се установява реална доставка по фактурите за стоки. По тези съображения, настоящият касационен състав счита, че не трябва да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата за транспорт, издадена от "Текуърк България Салюшънс" ЕООД. Решението като неправилно в тази част следва да бъде отменено. Съображения за липса на реална доставка на фактурирана услуга – транспорт, включена във фактурите за доставка на стоки, от ЕТ "М. Амушева – Строй комерс" бяха изложени по-горе в частта за стоките. По жалбата на "Данови и сие" СД: Решението е правилно в тази обжалвана част. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, правилно съдът е приел, че следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за индивидуализация на стоките, предмет на фактурите и тяхното приемо-предаване. Съгласно трайната практика на ВАС, притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги. За доставчиците и фактурите, по които съдът е потвърдил отказът на данъчните органи да признаят право на приспадане на данъчен кредит, в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод, че родовоопределените вещи, предмет на доставките са били индивидуализирани по съгласие на страните или предадени от продавача на купувача по сделката. Фактурите не са придружени от други документи, свързани с доставката. В хода на съдебното производство ревизираното лице не е ангажирало допълнителни доказателства за реалността на доставките. При така установеното правилно съдът е потвърдил ревизионният акт в тази част. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част. По ЗКПО: решението е частично неправилно и в тази част. Видно от мотивите в частта по ЗДДС, по-горе, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение прие за доказано да са се осъществили стопанските операции само по следните фактури: фактура № 458/28.06.2013 г. и фактура № 456/28.06.2013 г., издадени от "Хит Транс 75" ЕООД, всички 4 бр. фактури за стоки, издадени от "Ди Строй" ЕООД - № 3.... 67/28.12.2012 г., № 3... 73/28.12.2012 г., № 254/30.01.2013 г., № 255/30.01.2013 г. и фактурите за услуги на същия доставчик - № 3... 68/31.12.2012 г, № 257/31.01.2013 година. Касационната инстанция счита, че липсва основание да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството със стойността на разходите по посочените фактури, доколкото се доказа тяхното реално извършване във връзка с получени стоки и услуги. Счетоводното отчитане на разходите при жалбоподателя по тези конкретно посочени фактури, издадени от изброените дружества, са документално обосновани за данъчни цели, тъй като се доказа, че съответните разходи действително са осъществени. Предвид установеното, не е налице законово основание за увеличаване на финансовия резултат за съответния отчетен период със сумите на данъчните основи по посочените фактури, следователно няма основание и за определяне на допълнителен корпоративен данък на дружеството във връка с тях. Решението, в частта, с която е отменен начисления корпоративен данък по останалите фактури, по които съдът е приел наличие на действително осъществена стопанска операция, следва да се отмени. При този резултат по спора решението следва да се отмени и в частта за разноските. На "Данови и сие" СД трябва да бъдат присъдени разноски, съобразно с уважената част от жалбата, в размер на 1 740 лева за първа инстанция, а за касационната инстанция при настоящия резултат по спора разноски не се следват на тази страна. На Дирекция "ОДОП" – Велико Търново следва да бъдат присъдено юрисконсултско възнаграждение за първа инстанция в размер на 3 994 лева и 3108, 08 лева юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,