Решение № 2779 от 16.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна и частна жалба от "Гап мениджмънт" ООД, гр. София срещу Решение 7354 от 07.12.2021 г. и Определение 1073 от 10.02.2022 г., постановени по адм. д. 1165/2021г. по описа на Административен съд - София град. Касаторът поддържа, че атакуваните съдебни актове са неправилни поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните услуги. Сочи, че дружеството - доставчик е внесло начисления ДДС, поради което с отричане на претендираното от получателя данъчно предимство се нарушават основни принципи на ДДС. Акцентира, че в частта по ЗКПО са признати приходите на издателя на спорните фактури, но са отречени разходите на получателя по тях. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваните решение и определение, отмяна на оспорения РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и на частната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд -София град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22220320001128-091-001 от 29.09.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1922 от 17.12.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, с който за "Гап Мениджмънт" ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 14 586,16лв., ведно с лихви за забава в размер на 3 036,31 лв. и са извършени корекции на счетоводния финансов резултат за 2018г. в посока увеличeние, като е намален размерът на декларираната данъчна загуба със сумата от 93 457,05 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Генчев Мениджмънт" ЕООД, с предмет "търговско посредничество и управленски услуги" и "посреднически услуги". След анализ на събраните доказателства и заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, решаващият състав е счел за обоснован извода на органите по приходите за фиктивност на спорните доставки. Относно осъществените корекции на счетоводния финансов резултат за 2018г. с непризнатите за данъчни цели разходи по горепосочените фактури на основание чл. 26, т.2 вр. с чл. 10, ал.1 ЗКПО, съдът е приел, че неустановеността на реалното извършване на процесните доставки обуславя преобразуването в посока увеличение и следващото от него намаление на декларираната данъчна загуба със сумата от 93 467,05лв. Така постановеното решение, в частта му по ЗДДС и ЗКПО, е валидно, допустимо и правилно. В своята практика СЕС многократно е разяснявал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Многократно дефинирани от СЕС са и формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 /т. 41 и сл./ СЕС припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 СЕС конкретизира, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице." В този аспект и в съответствие с тълкувателно приложимата практика на СЕС първоинстанционният съд правилно е приел, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми - арг. от т. 31 от Решението на СЕС по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право, а това налага тази преценка да се осъществява от съда въз основа всички относими доказателства. Именно такъв задълбочен анализ е извършен от първоинстанционния съд, които е съобразил, че дружеството - доставчик и ревизираното дружество са представлявани от едно и също физическо лице. Отчел е още, че предмет на спорните доставки са "търговско посредничество и управленски услуги", за което ежемесечно са издавани фактури, седем броя от които са с еднаква данъчна основа. Основание за издаването им е представеният договор за търговско представителство и управленски услуги от 01.07.2014 г., но за изпълнението му са събрани еднотипни доклади без дати за извършени дейности като проучване на пазара и покупки на различни стоки, организиране на транспортирането им, кореспонденция, съгласуване на декларации, искания, заявления, договори и други документи. При липсата на други доказателства, подкрепящи реалното осъществяване на така описаните дейности, обосновано решаващият състав е съобразил и останалите обективни данни досежно спорните стопански операции. Необходимостта да стори това не отпада дори и да се приеме, че договорът от 01.07.2014 г. следва да се квалифицира като абонаментен договор за доставка на консултантски услуги. Според разясненията на СЕС, дадени с решението на СЕС от 03.09.2015 г. по дело С-463/14 "Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани" ЕООД, тълкуването, че абонаментните договори за доставка на консултантски услуги от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора, попадат в понятието за "доставка на услуга" по смисъла на чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, през който е уговорено плащане, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика обаче, не препятства проверката на националния съд дали процесните договори отразяват реално съществуващи правоотношения, в рамките на което се правят взаимни престации (т. 35 и т. 40 от решение по дело С-463/14). СЕС изрично подчертава необходимостта националният съд да прецени съществуването и характера на спорните договори в контекста на понятието за реални доставки на услуги (т. 40), а именно: дали предварително определените вноски представляват насрещна престация за договорените услуги, дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация (т. 36 от решението), както и дали размерът на насрещната престация е определен предварително според добре установени критерии (т. 39 от решението). Спецификата на договорите за абонаментни консултантски услуги е, че услугата е доставена от доставчика чрез самото му оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги (т. 47 от решение по дело С-463/14). Фактът, че при абонаментните договори не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, не означава, че ревизираното лице не следва да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл. Противно на разбирането на касатора, установеното плащане за доставките по банков път само по себе си не установява главно и пълно тяхното извършване, а е само индиция в тази насока. Тя обаче се опровергава от неустановеността на обезпечеността на доставчика с квалифициран персонал, който да е годен да осъществи описаните услуги. Не е доказано още каква конкретна фактическа дейност е осъществил доставчика на търговско посредничество, между кои страни е посредничил и какво точно е предложил. След като последващите доставки на ревизирания са към "Прототип" ЕООД, което също се представлява от Х. Генчев, то не е установено в качеството си на чий законен представител той е осъществявал евентуално търговско посредничество. Ето защо правилно първоинстанционният съд е приел, че съдържанието на представените доклади не се подкрепя от останалите писмени доказателства, както и от обясненията на доставчика. Същите обосновано не са кредитирани като верни, в резултат на което е формиран законосъобразния извод за неустановеност на реалното осъществяване на процесните услуги. Несподелима е тезата на касатора, че с отричането на претендираното данъчно предимство се нарушават принципите на неутралност и некумулативност на ДДС. Цитираното в тази връзка Определение на СЕС по дело С-314/17 е постановено при друг фактически състав, обуславящ приложимост на механизма на обратно начисляване. Този механизъм е ирелевантен за настоящия спор, спрямо който тълкувателно приложимо е Решението от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, с което СЕС посочва, че "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." В допълнение следва да се посочи, че събраните обективни данни за идентитет на физическото лице, представляващо дружеството доставчик, получателя и последващия получател сочат, че законният представител на "Гап Мениджмънт" ООД е знаел, че спорните доставки не са реално извършени от "Генчев Мениджмънт" ЕООД. След като са съставени документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, това обстоятелство е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право и е основание за непризнаване на претендираното данъчно предимство. Ето защо, достигайки до заключението, че оспореният РА в тази му част е законосъобразен, АССГ е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. Същият краен извод следва и в частта по ЗКПО относно осъществените с РА корекции на счетоводния финансов резултат за 2018г. в посока увеличение, в резултат на което е намален размерът на декларираната данъчна загуба. Горните доводи за неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Генчев Мениджмънт" ЕООД, сочи, че осчетоводените за тях разходи са документално необосновани с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Налице е отклонение от данъчно облагане, поради което и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО обосновано с тези разходи е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружеството за 2018 г., а от там точно е установен размера подлежащата на деклариране данъчна загуба. Преобразуването на финансовия резултат на дружеството не е обвързано с непризнаване на приходите на издателя на спорните фактури, поради което релевираните в тази насока доводи са неотносими. Като е достигнал до същия краен извод, АССГ е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. По частната жалба срещу Определение 1073/10.02.2022г.: Основателни са доводите на дружеството, че при определяне на размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение първостепенният съд неправилно е определил материалния интерес по делото. Необосновано той е включил към сбора на установените с РА задължения и сумата от 93 467,05 лв., с която е намалена декларираната данъчна загуба за 2018г. и е установен отрицателен финансов резултат в размер на 24 143,39 лв. В тази хипотези ВАС многократно е посочвал, че при определяне на материалния интерес по делото не се включва сумата, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството, а размерът на дължимия корпоративния данък, който би бил начислен при евентуална печалба. При увеличение на финансовия резултат със сумата от 93 467,05 лв., дължимият корпоративен данък би възлизал на 9 346,701 лв. Така материалният интерес по обжалваната част от ревизионния акт е общо в размер на 26 969,17лв., а дължимото юрисконсултско възнаграждение съгласно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения възлиза на сумата от 1339,07 лв. / вж. Решение 2639 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. 11893/2018 г., Определение 9461 от 10.07.2018 г. на ВАС по адм. д. 8373/2018 г., I о., Решение 6230 от 28.05.2015 г. на ВАС по адм. д. 5454/2013 г. и др./ Като е приел друго, АССГ е постановил неправилно определение, което следва да се отмени, а въпросът по частната жалба се разреши като обжалваното решение се измени в частта му за разноските. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 2 807,53 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение