Решение № 17128 от 18.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4062/2013 г.

Решение № 17128 от 18.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4062/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби - едната, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, а другата - от "Балкантрейд" ЕООД със седалище в гр. Троян и адрес на управление ул. "Акад. Ангел Балевски" № 23, ЕИК по Булстат: 110567943, представлявано от Емил Цоневски, подадена чрез адв. Петров, срещу Решение № 25 от 5.02.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново по адм. д. № 161 по описа на същия съд за 2012 г. С обжалваното решение е отменен ревизионен акт (РА) № 111102025/19.10.2011 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново против "Балкантрейд" ЕООД, който акт е потвърден с Решение № 15/12.01.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в частта, в която за данъчен период м. август 2010 г. на "Балкантрейд" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8400 лв. по фактура, издадена от "Строй комерсиал 7" ЕООД, ведно със съответната лихва. В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна и недоказана.

С касационната жалба на Д"ОДОП" се атакува посоченото решение в частта, в която е отменен РА относно непризнатия данъчен кредит в общ размер 8400 лв. по фактура № 81/13.08.2010 г., издадена от "Строй комерсиал 7" ЕООД и е начислена лихва от 950,65 лв. Навеждат се доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора Съдът неправилно е приел, че са налице условия за признаване на реално извършени доставки от доставчика "Строй комерсиал 7" ЕООД, за което излага подробни доводи. Моли за отмяна на съдебния акт и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - "Балкантрейд" ЕООД - не е изразил становище по нея.

С касационната жалба на "Балкантрейд" ЕООД се атакува решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу констатацията за отказан данъчен кредит в размер на 34080,36 лв. по фактури, издадени от "Беа билд" ЕООД, и в размер на 8000,19 лв. по фактура, издадена от "РМГ - Транс" ЕООД. Изложени са доводи, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли за отмяна на решението в обжалваната част. Не претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, взема становище за нейната неоснователност в писмен отговор.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на първата касационна жалба и неправилност на обжалваното решение поради противоречие с материалния закон. Прокурорът изразява становище, че касационната жалба на дружеството е недопустима поради просрочие.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон съгласно чл. 218 АПК, приема следното:

И двете жалби за процесуално допустими като подаден и от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Неоснователно е становището на прокурора, че жалбата на "Балкантрейд" ЕООД е просрочена, тъй като видно от приложения документ от куриерска фирма, касационната жалба е подадена на 1.03.2013 г.

Пред Административен съд-гр. Велико Търново e обжалван РА № 111102025/19.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, с който на "Балкантрейд" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици:

1. От "Беа билд" ЕООД - № 1239/27.08.2010 г. с предмет СМР по Акт 7/26.08.2010 г., с ДДС 4167,48 лв.; № 1265/10.11.2010 г. с предмет СМР по Акт 8/08.11.2010 г., с ДДС 8246,21 лв.; и № 1280/17.01.2011 г. с предмет Авансово плащане, с ДДС 21666,67 лв.

1. От "Строй комерсиал 7" ЕООД - № 81/13.08.2010 г. с предмет Челен товарач Т018А - 1988 г., Хидро чук за багер - 250 кг, Лифтон, Хидро разпределител, с ДДС 8400 лв.

1. От "РМГ - Транс" ЕООД - № 72/30.10.2010 г. с предмет 40,405 т строително желязо, с ДДС 8000,19 лв.

Първоинстанционният съд коректно и подробно е описал фактическата обстановка. Съдът е приел, че счита, че РА е валиден административен акт, издаден от компетентен орган, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган. Възприетото от фактическа страна е съобразено със събраните по делото доказателства. Съдът е изслушал две съдебно-технически и две съдебно-счетоводни експертизи, които са дали отговори на поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит.

Спорът по делото се свежда до наличието или липсата на действително извършени доставки по процесните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит.

По жалбата на Д "ОДОП".

По фактурата от "Строй комерсиал 7" ЕООД.

За да уважи жалбата, административният съд е приел, че данните по делото, включително и фактическите констатации на вещото лице, могат да обосноват извод за реално извършване на спорните доставки. Експертът е анализирал предходното движение на стоките, осчетоводяването им при прекия доставчик и при жалбоподателя. Безспорно е установено както заприходяването при получателя на доставените стоки въз основа на издадена фактура, така и наличието им при жалбоподателя. Видно от заключението на ССЕ, процесната стока /челен товарач, хидравличен чук модел Лифтън - 250 кг, модел 2007 г. и Хидравлично управление за чук Лифтън, окомплектован/ е заприходена по отделни партиди с обща стойност от 5000 лв. Формираното задължение към доставчика е заплатено изцяло по касов път. Процесните материални активи са записани в счетоводния амортизационен план през 2010 г. и са налични към датата на документалната проверка, извършена на 1.07.2012 г. От заключението на съдебно-техническата експертиза пък се установява, че посочените активи, предмет на спорната фактура, съществуват и са в наличност при жалбоподателя.

Касационната жалба на Д "ОДОП" е неоснователна. Следва да бъдат споделени изложените от Съда мотиви, че предметът на проверката както от ревизиращия орган, така и от Съда, се ограничава само до пряката доставка и произходът на стоката не е предвиден като предпоставка за признаване право на данъчен кредит. Поради това невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извода, че същата не съществува и не може да бъде предмет на доставка и съответно, че не е осъществена реална доставка на тази стока.

Изложените доводи в касационната жалба са свързани именно с прехвърлянето на собствеността от предходния на прекия доставчик, както и с ненамирането на "Строй комерсиал 7" ЕООД на посочения адрес. От факта на ненамиране доставчика на декларирания адрес не следва непременно извод, че доставките, извършени от него, не са осъществени. Реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на индивидуално определени вещи в крайна сметка се свежда до физическото им наличие при ревизираното лице. В случая фактическото наличие и предаването на стоката е установено от събраните под делото доказателства, в това число и заключенията на вещите лица по ССЕ и СТЕ.

След преценка и анализ на събраните доказателства Съдът е обосновал правилен извод за реално прехвърляне на собственост върху процесните вещи и доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Ето защо следва да се приеме за възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от същия закон, което води до извода, че данъкът по издадените от доставчика фактури е начислен правомерно и жалбоподателя е възникнало правото на данъчен кредит. Ето защо правилно административният съд е отменил РА в тази част. Съдебният акт в тази част като правилен и законосъобразен следва да се остави в сила.

По жалбата на "Балкантрейд" ЕООД.

За да отхвърли жалбата на дружеството в частта относно фактура № 72/30.10.2010 г., издадена от "РМГ Транс" ЕООД, административният съд е приел, че в съответствие с материалния закон органът по приходите е отказал претендираното от жалбоподателя право на данъчен кредит, поради което е отхвърлил жалбата в тази част като неоснователна. Съдът е споделил изводите на органа по приходите, че не е доказана реалността на доставката на стоки - 40,405 т строително желязо. Обосновал е своя извод с липсата на техническа и кадрова обезпеченост, необходима за извършване на процесната доставка от дружеството-доставчик, липсата на отчетност за наличностите в склада, липсата на доказателства за товаренето и произхода на стоката.

Само действително извършената доставка на стоките (строително желязо) би била предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за ревизираното лице. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена.

В конкретния случай е безспорно установено, че налице прехвърляне на собственост върху стоки, за което е платена парична престация от получателя им. С издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. По делото не е представен договор между доставчика и получателя, но за продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставката е била сключена сделка с конкретен предмет. Тази сделка не е обявена за нищожна по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същата не може изначално да се приеме за нищожна. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделката вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък.

Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, съхранението и транспортирането й; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родово определените вещи (стокови или складови разписки, кантарни бележки и др.).

По първата група, във връзка със съхранението на стоката е представен договор за наем на склад, относно транспортирането на стоката е представена товарителница и пътен лист от 27.10.2010 г. Мотивите на административния съд, че е недоказан начинът на товарене а желязото, тъй като няма данни доставчикът да е разполагал с техника и работници не са съобразени с Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При идентична на настоящата фактическа обстановка Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

В конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на Съда на Европейския съюз е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалвания РА.

По втората група доказателства следва да се отчете обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая следва да се приеме, че със съставянето на фактурата и складовата разписка от 30.10.2010 г. е постигнато именно такова съгласие, поради което и именно на тази дата е прехвърлена и собствеността върху желязото. По този начин стоките са индивидуализирани, което позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно посоченото по-горе правило на ЗЗД. Индивидуализирането и отделянето на родово определените вещи с постигане на съгласие е категорично доказателство за прехвърляне на собствеността. Представените по делото товарителница и стокова разписка не са оспорени от ответника, а той те са пряко доказателство за реализиране на спорната доставка - с индивидуализиране на вещите съгласно чл. 24 ЗЗД.

ССЕ е дала заключение, че при придобиване на стоката ревизираното лице е отчело придобиване на материален актив за данъчен период м. октомври 2010 г., като през следващ данъчен период - м. януари 2011 г. е извършена последваща продажба, за което е издадена фактура № 2697/3.01.2011 г. Последващата продажба е отразена по счетоводните регистри и по регистрите изисквани по ЗДДС на касатора в данъчния период на издаването й.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставката от съществено значение е разплащането по издадената фактура. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките.

При това положение касационният съд намира, че от събраните по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, може да се направи логически и обоснован извод за реалността на спорната доставка. Това прави издадения административен акт незаконосъобразен и налага да се приеме, че съдебно решение е неправилно и незаконосъобразно и следва да бъде отменено в тази част и тъй като въпросът относно тази фактура е изяснен от фактическа страна, да се реши по същество, като се отмени РА в тази част.

Относно фактурите от "Беа билд" ЕООД.

Предмет на фактури № 1239/27.08.2010 г. и № 1265/10.11.2010 г. са услуги - СМР по протоколи, а на фактура № 1280/17.01.2011 г. - авансово плащане. Съгласно договор № 7/12.05.2009 г., сключен между ревизираното лице като възложител е възложило на доставчика - изпълнител, изграждане на обществена сграда до етап груб строеж, съгласно изискванията, подробно описани в Приложение № 1, неразделна част от договора, на обект: "Склад за дървесни плоскости в УПИ 111-239, ПИ № 73198.12.19, землище гр. Троян". Срокът за изпълнение на СМР е 44 календарни дни и започва да тече, след като изпълнителят получи уговореното авансово плащане в размер 10 % от общата стойност. Цената по договора е 556114,32 лв. В Приложение № 1 към договора са посочени общо 27 вида работи на обща стойност 556114,32 лв. без ДДС. За изпълнение на сключения договор прекият доставчик "Беа билд" ЕООД е сключил договори с подизпълнители - Договор № 17/18.05.2009 г. със и "Строй контакт 2008" ЕООД и Договор № 1/14.01.2011 г. с "Николов сървисес" ЕООД. Съдът е приел, че извършването на фактурираните СМР предполага наличие на различна по вид строителна техника и оборудване, подходящо за извършване на всяка една от специфичните строителни дейности, на кадрови ресурс, както и доставката на съответните немалки количества материали за влагане - бетон и баластра, за които не са представени доказателства от доставчика или от подизпълнителите. Поради липса на данни за покупка, съхранение и превоз на материали, както и за командироване на наетите на граждански договори работници Съдът е приел, че процесните доставки не са реално осъществени и отхвърлил жалбата в тази част.

По първата група доказателства, свързани с потенциалната възможност да осъществяване на услугата, следва да се има предвид, че фактическото извършване на СМР е осъществено от подизпълнителите, а не от прекия доставчик, поради което липсата на техническа и кадрова обезпеченост при него не може да обоснове извод за нереалност на СМР. От клаузите на представените договори и приложенията към тях следва, че материалите са за сметка на изпълнителите и заплащането им е включено в цената на договорените и приети услуги. Това се потвърждава и допълнителното от заключение на СТЕ, според което в процесния обект прекият доставчик не е влагал директно материали и не е извършвал услугата с наети от него работници, а доставчикът е отчел изцяло разходи за външни подизпълнители в размер на 69755,59 лв.

Относно кадровия потенциал и техническата обезпеченост за извършване на доставките административният съд е следвало да се съобрази със съдебната практика на СЕС, застъпена в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11. Съдът е постановил, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договора. Още повече, че в настоящия случай не става въпрос за прекия доставчик, а за подизпълнителите.

От съществено значение е и безспорният факт, доказан от заключението на допълнителната СТЕ, че процесният обект е изграден и фактурираните СМР са реално осъществени.

В подкрепа на извода за реалност на процесните доставки са и доказателствата за разплащане по посочените фактури, както и разплащанията с подизпълнителите, установени от вещото лице.

По втората група доказателства, сочещи прякото реализиране на услугата, са представени актове обр. 19 по двете фактури с издател "Беа билд" ЕООД, както и актове обр. 19, издадени по фактурите от подизпълнителите.

Представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника протоколи обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Прекият доставчик е приел строителноите работи от подизпълнителите, които фактически са ги извършили, и на свой ред ги е отчел и предал на касатора. В акт обр. 19 № 7/25.08.2010 г. към фактура № 432/30.08.2010 г. са посочени СМР, идентични по вид и обем на тези по Акт обр. 19 № 7/26.08.2010 г. към фактура № 1239/27.08.2010 г., а към фактура № 433/2.11.2010 г. е приложен акт обр. 19 № 8/3.11,2010 г., в който са посочени СМР по вид и обем идентични по Акт обр., 19 № 8/8.11.2010 г. към фактура № 1265/10.11.2010 г. По отношение на фактурата за авансово плащане по правило не би могло да ива протоколи обр. 19, тъй като предметът й е различен, а той определя и съответния предмет на доказването. Ето защо същата ще бъде коментирана по-долу.

Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, следва да се направи извод за доказано с неоспорени документи изпълнение на фактурираните СМР. Протоколите са пряко доказателство за реализиране доставката на строителни услуги, са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на административния съд.

В първото по делото заседание пълномощник на ответника е оспорил представените от жалбоподателя писмени доказателства - актове обр. 19 № 1/15.07.2009 г., № 2/11.09.2009 г., № 3/14.10.2009 г., № 4/30.10.2009 г., № 5/26.11.2009 г., № 6/22.03.2010 г., № 7/26.08.2008 г. и № 8/8.11.2010 г. Трябва да се отбележи, че административният съд не е следвало да открива производство по оспорване на тези документи на основание чл. 193 ГПК, тъй като страната, поискала оспорването, изрично е заявила, че оспорва единствено верността на обективираните в процесните актове обр. 19 факти и обстоятелства, а не оспорва автентичността на положените подписи от името на лицата, които са ги подписали. Следва да се приеме, че е оспорено съдържанието на представените документи. Същите са частни свидетелстващи документи, удостоверяващи факти, благоприятни за страната, която ги представя. Като такива те не се ползват с доказателствена сила, която да бъде разрушена чрез оспорване на истинността му по реда на чл. 193 ГПК. По този ред може да се оспори единствено автентичността му, което в случая изрично е заявено, че не се оспорва. Въпросът за верността на обективираните в протоколите обстоятелства е въпрос по същество, която Съдът преценява по свое вътрешно убеждение съобразно всички данни по делото.

По отношение на фактурата за авансово плащане от страна на "Беа билд" ЕООД следва да бъде съобразени заключението на ССЕ, според което в счетоводството на ревизираното лице и в това на прекия доставчик е отчетено авансово плащане, като заедно с това е начислено задължение към бюджета а ДДС за получения аванс, а платената авансово сума е осчетоводена през м. януари 2011 г.

Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС (предишна ал. 6), при наличие на авансово плащане ДДС става изискуем и получателят на плащането дължи издаване на данъчна фактура, респ. за платеца възниква правото на данъчен кредит за ДДС върху размера на платеното. Авансовото плащане по смисъла на тази разпоредба не е данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, но по силата на закона представлява юридически факт, който води до изискуемост на данъка. За да възникнат тези последици, е необходимо наличието на основание за извършване на това авансово плащане, което с оглед на гореизложеното се доказва от представените договори и актовете за приемане на извършените СМР.

Противно на възприетото в касирания съдебен акт, настоящата инстанция намира, че фактите по настоящото дело съответстват и на тези по главното производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011. Това е така, защото и по тези дела е била спорна основната предпоставка за признаване правото на данъчен кредит - действителността на доставките, която е предмет на спор и по настоящото дело. Ето защо в случая е приложимо задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. Каза се, че в РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени СМР, които са заплатени от ответника по касация, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите.

Като е приел друго, административният съд е постановил неправилен акт, който следва да бъде отменен и тъй като въпросът е изяснен от фактическа страна, спорът следва да бъде решен по същество, като се отмени РА в тази част.

Независимо от изхода на спора разноски на "Балкантрейд" ЕООД не следва да се присъждат, тъй като не са поискани.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,