Решение № 5749 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 643/2019 г.

Решение № 5749 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 643/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на "Булдени" ООД – гр. София, подадена чрез управителя И. Николов срещу Решение № 7263/04.12.2018 г., постановено по адм. дело № 3672 по описа за 2018 г. на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22221015009822-091-001/20.06.2016 г., в частта, в която е потвърден с Решение № 2110/01.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП и осъдено дружеството да заплати разноски на дирекцията в размер на 4 838 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно съдът приел липса на реални доставки на услуги по фактури, издадени от "Авасти Инвест" ЕООД и от "Голд Юротрейд" ЕООД, като се е позовал на липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършването им, без да съобрази задължителното тълкуване, дадено по тези въпроси в практиката на СЕС. Отделно от това счита, че с представените писмени доказателства, подкрепени и със заключения по назначените по делото ССчЕ и СТЕ безспорно се установява реалността на доставките от сочените във фактурата доставчици, както и последващата им реализация, поради което извода на съда за липса на реални доставки и законосъобразно отказано право на данъчен кредит е необоснован и противоречи на материалния закон. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде отменен. В съдебно заседание, касационната жалба се поддържа от адв. Колев, като пълномощник на "Булдени" ООД – гр. София, като се претендират и разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Станчева оспорва касационна жалба, като моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение на административния съд, както и да присъди разноски на ответната дирекция за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира, че касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Делото е на фаза на втора касация, след повторно разглеждане на спора от Административен съд – София град (АССГ) относно законосъобразността на Ревизионен акт (РА) № Р-22221015009822-091-001/20.06.2016 г., в частта, в която е потвърден с Решение № 2110/01.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 54 244, 80 лв. по фактури, издадени от "Голд Юротрейд" ЕООД и "Ен Ди Логистик" ЕООД с предходно наименование "Авасти Инвест" ЕООД за данъчни периоди м. 07.2014 г. и м. 12. 2014 г., ведно със съответните лихви. С Решение № 3922/27.03.2018 г., постановено по адм. дело № 8929/2017 г. по описа на ВАС, първо отделение е отменено Решение № 2871/27.04.2017 г. по адм. дело № 12525/2016 г. на АССГ и делото върнато на същия съд със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. В отменителното решение на ВАС е прието, че изводите на първоинстанционния съд за реално извършени доставки по фактури, издадени от "Голд Юротрейд" ЕООД и "Ен Ди Логистик" ЕООД са необосновани и направени при необсъждане на събраните по делото доказателства, включително заключението на вещото лице – счетоводител, което е посочило датите на изброените документи по спорните доставки, съставени след приемане на обектите по договорите между ревизираното лице и неговите възложители. Прието е, че на вещо лице – счетоводител са поставени задачи, които изискват технически знания, поради което е указано на съда да назначи техническа експертиза, както и да обсъди в съвкупност събраните доказателства, както и доводите на касатора директор на Дирекция "ОДОП" – София, че фактурираните от ревизираното лице услуги от ревизираното лице на неговите възложители са изпълнени от ревизираното лице. При новото разглеждане на делото от АССГ е постановено оспореното в настоящото производство решение, с което е отхвърлил жалбата на "Булдени" ООД – гр. София срещу РА № Р-22221015009822-091-001/20.06.2016 г., в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 54 244, 80 лв. по фактури, издадени от "Голд Юротрейд" ЕООД и "Ен ди Логистик" ЕООД с предходно наименование "Авасти Инвест" ЕООД за данъчни периоди м. 07.2014 г. и м. 12.2014 г., ведно със съответните лихви и осъдил дружеството да заплати разноски на дирекцията за първоинстанционното и касационното производство, в общ размер на 4 838 лева. За да постанови този резултат, АССГ е приел, че РА е издаден при спазване на материално-правните разпоредби на ЗДДС. С оспорения пред административния съд РА, правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество "Булдени" ООД – гр. София е отказано по фактура № 00... 42/08.07.2014 г., издадена от "Авасти Инвест" ЕООД с предмет – по договор за услуга от 15.03.2014 г., както и по две фактури, издадени от "Голд Юротрейд" ЕООД, както следва: фактура № 00... 12/19.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 01.11.2014 г. и фактура № 00... 28/29.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 02.11.2014 г. Съдът е отчел, че спорни по делото са въпросите относно реалността на доставките на услуги по посочените три фактури спрямо ревизираното лице (РЛ) и оттам относно правомерното начисляване на данъка (ДДС) по тези фактури, като предпоставка за възникване на право на РЛ на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Приел е, че посочените факти с правно значение не са доказани, поради което претендираното право на данъчен кредит е отказано законосъобразно. За да обоснове тези изводи, съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства по всяка от процесните три фактури, като изводите му с оглед сходството на установените по делото факти могат да се обобщят в настоящото решение. В мотивите на оспореното решение е прието, че при извършени насрещни проверки на доставчиците "Голд Юротрейд" ЕООД и "Ен ди Логистик" ЕООД с предходно наименование "Авасти Инвест" ЕООД, същите не са открити на адреса за кореспонденция и не са представили доказателства за реално изпълнение на доставките. Същите не били открити и в хода на съдебното производство във връзка с поставени задачи към вещото лице по назначена ССчЕ. Прието е, че в хода на ревизионното производство от страна на ревизираното дружество са представени договорите за услуги, посочени в процесните фактури, по силата на които доставчиците се задължават да изпълнят изкопно – насипни и транспортни работи на три конкретизирани обекта – "Стабилизиран горски път четвърта категория, землище с. Габер, община Созопол", "Стабилизиран горски камионен път трета категория, на територията на ТП на ЮИДП Сливен- ДГС Карнобат" и "Детска градина, кв. 122 гр. Поморие". Прието, че за доказване реалността на фактурираните доставки от страна на РЛ били представени също количествено стойностни сметки и приемо – предавателни протоколи за приемане на извършени СМР от дати съответно 21.07.2014 г., 22.12.2014 г. и 29.12.2014 г. Съдът е приел, че така представените от РЛ писмени доказателства не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставките при липса на доказателства за материален, кадрови и технически ресурс на доставчиците да извършат фактурираните услуги. Посочил е, че предмета на доставките - изкопни и транспортни работи предполага наличие на техника – багери, булдозери и камиони, но в хода на ревизията било установено, че доставчиците не разполагат с налични или наети транспортни средства, а отделно от това не разполагали с кадрови ресурс за извършване на фактурираните услуги, тъй като са нямали назначени по трудов договор лица, нито са изплатили възнаграждение на лица по граждански договор. Отделно от изложеното съдът е приел, че фактурите не отговарят на изискванията за натурално и стойностно отражение на стопанската операция, тъй като посочват за предмет на доставката договор от посочена дата, а обстоятелството, че по-късно е съставен приемо - предавателен протокол с посочени количества, вид и единична стойност не обуславяло различен извод. Обжалваното решение е правилно, като краен резултат. Не са налице твърдяните в касационната жалба на "Булдени" ООД – гр. София отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Настоящата инстанция споделя извода на първоинстанционния съд, че по делото не е доказана реална доставка на услуга по фактура № 00... 42/08.07.2014 г., издадена от "Авасти Инвест" ЕООД с предмет – по договор за услуга от 15.03.2014 г., както и по две фактури, издадени от "Голд Юротрейд" ЕООД, както следва: фактура № 00... 12/19.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 01.11.2014 г. и фактура № 00... 28/29.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 02.11.2014 г. Правилно съдът е приел за установено, че от страна на РЛ в хода на ревизията са представени договорите за услуги, посочени в процесните фактури, по силата на които доставчиците се задължават да изпълнят изкопно – насипни и транспортни работи на три конкретизирани обекта – "Стабилизиран горски път четвърта категория, землище с. Габер, община Созопол", "Стабилизиран горски камионен път трета категория, на територията на ТП на ЮИДП Сливен - ДГС Карнобат" и "Детска градина, кв. 122 гр. Поморие". В представените договори не са индивидуализирани отделните видове изкопно – насипни и транспортни работи, а е посочено, че единичните им цени се определят съгласно Приложение № 1 към договора. Приложения № 1 към договора от 15.03.2014 г. и към договора от 01.11.2014 г. представляват ценово предложение за работа с багер, с булдозер, с къртач, като е посочена единичната цена в мерна единица мсм и за транспорт на механизация с посочена единична цена на курс. Както ценовите предложения, така и приемателните протоколи за приемане на работа с багер, с булдозер, с къртач с посочена единична цена в мерна единица мсм и за транспорт на механизация с посочена единична цена на курс не изясняват какви конкретно изкопно – насипни и транспортни работи са извършени, нито как е определена цената на отделните работи. Следователно, правилно първоинстанционния съд е приел, че фактура № 00... 42/08.07.2014 г., издадена от "Авасти Инвест" ЕООД с предмет – по договор за услуга от 15.03.2014 г. и фактура № 00... 12/19.12.2014 г. издадена от "Голд Юротрейд" ЕООД с предмет - по договор за услуга от 01.11.2014 г. са с неконкретен предмет, но по съображения, че в случая, нито от съдържанието на фактурите и договорите, нито от съдържанието на Приложения № 1 към договорите и приемо-предавателните протоколи може да се установи какви конкретно изкопно-насипни и транспортни работи са извършени и как е определена цената на същите. От друга страна, към фактура № 00... 28/29.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 02.11.2014 г., освен договора, в който е индивидуализиран обекта, на който ще се извършват СМР е представено Приложение № 1 към него, което съдържа количествено стойностна сметка с конкретизация на отделните видове изкопно – насипни и транспортни работи с посочена мярна единица в куб. м., количеството на отделните видове СМР, единичната цена и общата стойност, поради което следва да се приеме, че предмета на доставката по посочената фактура е индивидуализиран, поради което следва да се прецени наличието на доказателства за реалното извършване на фактурираната доставка на СМР. Правилно съдът е приел, че за доказване реалното изпълнение и на трите фактурирани доставки на СМР от страна на РЛ са представени протоколи за приемане на извършени СМР, както следва: към фактура № 00... 42/08.07.2014 г., издадена от "Авасти Инвест" ЕООД с предмет – по договор за услуга от 15.03.2014 г. е представен протокол от 21.07.2014 г., към фактура № 00... 12/19.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 01.11.2014 г. е представен протокол от 22.12.2014 г. и към фактура № 00... 28/29.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 02.11.2014 г. е представен протокол от 29.12.2014 г. Настоящата инстанция споделя крайния извод на първоинстанционния съд, че така представените от РЛ писмени доказателства не доказват реално изпълнение на фактурираните доставки от сочените във фактурите доставчици "Голд Юротрейд" ЕООД и "Ен Ди Логистик" ЕООД с предходно наименование "Авасти Инвест" ЕООД, но по съображения различни от мотивите на първоинстанционния съд. Въпреки дадените му указания с отменително решение № 3922/27.03.2018 г., постановено по адм. дело № 8929/2017 г. по описа на ВАС, първо отделение, при новото разглеждане на делото АССГ не е изложил собствени мотиви по установените по делото факти, че представените по делото протоколи за приемане на извършени СМР, както следва: към фактура № 00... 42/08.07.2014 г., издадена от "Авасти Инвест" ЕООД с предмет – по договор за услуга от 15.03.2014 г. е представен протокол от 21.07.2014 г., към фактура № 00... 12/19.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 01.11.2014 г. е представен протокол от 22.12.2014 г. и към фактура № 00... 28/29.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 02.11.2014 г. е представен протокол от 29.12.2014 г. са съставени след приемане на обектите по договорите между ревизираното лице и неговите възложители. Самото РЛ не дава обяснения за причините, поради които представените по делото протоколи за приемане на извършени СМР по преките доставки са съставени след приемане на обектите по договорите между ревизираното лице и неговите възложители. От друга страна установено е по делото, че доставчиците не са развивали реално икономическа дейност и не са разполагали с технически и кадрови ресурс за извършване на фактурираните доставки, тъй като при извършените им насрещни проверки, доставчиците не са открити на адреса за кореспонденция, не са представили доказателства за реално изпълнение на доставките, не са подавали декларации по чл. 92 от ЗКПО, нямат назначени лица по трудов договор, не са изплащали възнаграждения на лица по граждански договор, нямат склад или друг търговски обект, нито разполагат със собствени или наети превозни средства, необходими като технически ресурс за извършване на фактурираните услуги по договори - изкопно – насипни и транспортни работи. В допълнение следва да се отчете и констатираното в хода на ревизията разминаване при отчитане на фактурите в дневника за продажби на доставчиците и в дневника за покупки на РЛ, тъй като доставчика "Голд Юротрейд" ЕООД е отразил в дневника си за продажби първата фактура с различна данъчна основа и ДДС, а втората с различен номер на фактурата, а доставчика "Ен Ди Логистик" ЕООД е отразил в дневника си за продажби за м. 07.2014 г. две фактури издадени на РЛ със същата данъчна основа и ДДС, но с различни номера, които не съвпадат с декларираната от РЛ една фактура № 00... 42/08.07.2014 г. Настоящата инстанция счита, че съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, компрометира доказателствената стойност на представените протоколи за приемане на извършени СМР, още повече че самите протоколи са съставени след приемане на обектите по договорите между ревизираното лице и неговите възложители. В този смисъл, при липса на убедителни доказателства за извършване на фактурираните услуги от сочените във фактурите доставчици и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, обоснован на събраните доказателства е крайния извод на административния съд за липса на реални доставки по фактура № 00... 42/08.07.2014 г., издадена от "Авасти Инвест" ЕООД с предмет – по договор за услуга от 15.03.2014 г., както и по две фактури, издадени от "Голд Юротрейд" ЕООД, както следва: фактура № 00... 12/19.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 01.11.2014 г. и фактура № 00... 28/29.12.2014 г. с предмет - по договор за услуга от 02.11.2014 г. Този извод не се променя от установените по делото факти със заключения по назначени ССчЕ и СТЕ, тъй като осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното извършени доставки на услуги, защото представлява удостоверяване от самото лице на факти, от които черпи благоприятни правни последици от осъществяването им, а от друга страна наличието на извършени доставки на същите услуги от РЛ към негови възложители също не доказва реалното извършени доставки по процесните фактури, при липса на убедителни доказателства по пряката доставка. Твърдението на касатора, че като получател по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчика си е по принцип правилно, но в случая липсата на техника и персонал на доставчиците за извършване на фактурираните доставки, не е единствената причина, за да се откаже правото на данъчен кредит. Както се посочи по–горе доказателствената стойност на представените приемо-предавателни протоколи е компрометирана, а други убедителни доказателства, от които да се установява, че услугите са извършени от сочените във фактурите доставчици по делото няма. При тези данни, съобразен с практиката на СЕС е извода на първоинстанционния съд, че съставянето на документи, които не отразяват реални стопански операции се счита за участие в данъчна измама, поради което не е необходимо доказването на знанието на получателя по доставката, тъй като липсата на доставка произтича от собствените действия на получателя по фактурата. По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият, като валиден, допустим и правилен следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на касатора "Булдени" ООД – гр. София за присъждане на разноски е неоснователна. От друга страна, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, поради което такова следва да бъде присъдено в размер на 2 157 лв., определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение