Решение № 7810 от 28.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8903/2015 г.

Решение № 7810 от 28.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8903/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Г. к. И." АД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "А. П. Ч." № 69, ет. ..., ап. ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. С., против решение № 3596 от 22.05.2015 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 1755/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2141307203/17.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в оспорената му част, потвърдена с решение № 2193/16.12.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Касаторът оспорва решението в частта му, в която е потвърден РА относно начислен ДДС за периода м. март 2012 г. в размер на 3 095.11 лв. и лихви, като твърди, че предварителният договор, сключен с Д. О Р., е развален и уведомлението е получено лично от това лице, видно от представената обратна разписка. Оспорва се решението и в частта му, в която е потвърден РА относно начислен с него ДДС в общ размер 43 968.71 лв. и лихви за данъчните периоди м. януари и м. август 2012 г. с доводи за това, че предварителният договор, сключен с Ф. и Д. Л., е развален по взаимно съгласие, изразено в писмен вид. /представено е споразумение от 20.08.2012 г./; предварителният договор със С. Т. е развален по взаимно съгласие, изразено в писмен вид. /представено е споразумение от 27.01.2012 г./; предварителният договор, сключен с М. К. е развален поради виновно неизпълнение на неговите задължения по договора за сключване на предварителен договор. Твърди се в касационната жалба неправилност на решението в частта му, в която е потвърден РА относно увеличение на данъчните основи на извършените доставки за данъчните периоди м. октомври 2011 г., м. март 2012 г., м. юни 2012 г., м. август 2012 г. и м. ноември 2012 г. на извършени доставки по нотариални актове и на основание чл. 26, ал. 3 ЗДДС са включени нотариалните такси, а размерът на местния данък при придобиване на недвижимо имущество не е доказан от ревизиращия екип. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената част. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. К. и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2141307203/17.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в оспорената му част, потвърдена с решение № 2193/16.12.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Със същия е определен ДДС за внасяне за д. п. м. март 2012 г. в размер на 3 206.11 лв. и съответните лихви; за д. п. м. август 2012 г. е определен ДДС за внасяне в размер на 11 789.92 лв. и съответните лихви; за д. п. м. октомври 2011 г. е определен ДДС за внасяне в размер на 1954.58 лв. и лихви 347.78 лв.; за м. януари 2012 г. е определен ДДС за внасяне в размер на 32 635.09 лв. и лихви 4 954.88 лв.; за д. п. м. юни 2012 г. е определен ДДС за внасяне в размер на 643.50 лв. и лихва 70.31 лв.; за м. ноември 2012 г. е определен ДДС за внасяне в размер на 4.80 лв. и лихва 0.32 лв. За данъчния период м. март 2012 г. ДДС е начислен с РА на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС за суми, подлежащи на връщане по развален предварителен договор с Д. О Р., но невърнати и останали в патримониума на ревизираното лице. За данъчните периоди м. януари и м. август 2012 г. е определен ДДС за внасяне във връзка с непризнаване на издадените кредитни известия с оглед липсата на доказателства за разваляне на предварителните договори с М. К., Ф. и Д. Л. и С. Т.. За данъчните периоди м. октомври 2011 г., м. януари 2012 г., м. март 2012 г., м. юни 2012 г., м. август 2012 г. и м. ноември 2012 г. са определени задължения за ДДС във връзка с корекции на данъчните основи за извършените доставки на основание чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 1 ЗДДС. С решението си решаващият орган е потвърдил РА в посочените части като е приел, че невръщането на сумите по развалените предварителни договори не обуславя извод за направено авансово плащане по други търговски правоотношения. Възприел е за правилна тезата на дружеството, че меродавно във връзка със законосъобразното издаване на КИ е само развалянето на предварителните договори, но не и оставането на невърнати суми в патримониума на изпълнителя по тях. Приел е, че предварителните договори са развалени в случаите, когато между страните по тях са сключени безусловни споразумения с ясно изразена воля за развалянето на договорите. За посочените в решението предварителни договори, сключени с М. К., С. Т., Д. О Р., Ф. и Д. Л. е прието, че не са представени достатъчно убедителни доказателства за развалянето на предварителните договори. Изложени мотиви и за това, че правилно в РА са приложени разпоредбите на чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 1 ЗДДС. Оспореното в настоящото касационно производство първоинстанционно съдебно решение е валидно и допустимо. Законосъобразен е изводът на АССГ, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция - М. С. Х. - орган по приходите, възложил ревизията и М. Г. П. - ръководител на ревизията. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ № 1302337/14.03.2013 г., издадена от М. С. Х., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., овластена за това със заповед № РД-01-1354/1.11.2012 г., издадена от директора на ТД на НАП - С.. Съставен е Ревизионен доклад със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК. Правилни са и изводите на съда относно спазването на предвидената в чл. 120 ДОПК форма на РА и липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА, налагащи отмяната му като незаконосъобразен на това основание. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил приложимите разпоредби на Закона за електронния документ и електронния подпис и на Закона за електронните съобщения във връзка с твърденията на жалбоподателя за връчени предизвестия чрез електронна поща и е обосновал законосъобразен извод за това, че получаването на съобщенията от техните адресати не е доказано. Според мотивите на съдебното решение, по делото липсват доказателства, установяващи наличието на една от кумулативно предвидените предпоставки в закона, при наличието на която кредиторът може да упражни правото си да развали договора едностранно, а именно - той да е изправната страна. Не са налице и доказателства за това, че изпълнението на задълженията на купувачите е станало изцяло или отчасти невъзможно по причина, за която длъжникът отговаря. В случая безспорно от договорите се установява, че не се касае за т. нар. "фикс - сделки", при които е уговорено изпълнение в точно определено време и забавеното изпълнение е еквивалентно на пълно неизпълнение, липсват доказателства за това, че престирането със забава е безполезно за кредитора, липсват доказателства за надлежно връчена покана, в която е даден подходящ срок за изпълнение на задълженията на купувача. АССГ е приел също така, че законосъобразно са увеличени данъчните основи на продажбите на недвижими имоти по реда на чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 1 ЗДДС вр. чл. 45 ЗМДТ с местен данък, както и с нотариалните такси. От констатациите в РД се установява, че ревизираното дружество е издало на Д. Л. три КИ /№ 1657/21.08.2012 г. към фактура № 39/19.02.2007 г. и № 1658/21.08.20012 г. към фактура № 243/6.07.2007 г., двете с ДДС 0 лв., и КИ № 1659/21.08.2012 г. с ДДС 11 404.12 лв. към фактура № 244/6.07.07 г./във връзка с развален договор от 28.11.2005 г. и на С. Т. също две КИ /1501/31.01.2012 г. с ДДС 0 лв. към фактура № 14/2.06.2006 г. и 1502/31.01.2012 г. с ДДС 13 038.87 лв. към фактура № 15/2.06.2006 г./ във връзка с развален договор от 11.04.2006 г. С жалбата против РА, подадена до директора на Дирекция "ОДОП" - С. жалбоподателят е представил споразумение от 20.08.2012 г., сключено между него и Д. К. Л., според което в изпълнение на предварителния договор от 28.11.2005 г. продавачът - възложител е заплатил на продавача - изпълнител сумата от 94 985 евро. Страните се споразумяват, че развалят предварителния договор от 28.11.2005 г., поради неизпълнение на задължението на купувача по т. 6.3.2 "в" от договора да заплати договорената вноска в определения срок. Купувачът заявява, че не е в състояние да заплати дължимата вноска. Продавачът има право да задържи платения задатък в размер на 18 000 евро, но дължи връщане на сумата от 76 985 евро с оглед развалянето на договора. Също с жалбата си по административен ред жалбоподателят е представил споразумение от 27.01.2012 г., сключено между него и С. Т., за разваляне на предварителния договор от 11.04.2006 г. Страните са се съгласили, че изпълнителят е изпълнил задължението си да построи обекта в предвидените в договора срокове и е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация № 42/15.12.07 г., но купувачът не желае да сключи окончателен договор за покупко-продажба на същия. Изпълнителят задържа заплатения задатък в размер на 13 350 евро, но се задължава да върне на Т. заплатената от него сума в размер на 66 650 евро. Основателен е доводът на касатора, че договорите в случая са развалени по взаимно съгласие на страните в съответствие с разпоредбата на чл. 20а, ал. 2 ЗЗД. Ревизиращите органи са приели за валидни тези споразумения, сключени с други купувачи, съответно приели са, че по силата на тези споразумения предварителните договори са развалени, но са начислили ДДС на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС, тъй като сумите не са ефективно върнати. Решаващият орган също е направил извод, че по силата на двустранно подписани споразумения са развалени предварителните договори, сключени с други купувачи, и тъй като е намерил за неправилно приложението на разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС за начисляване на ДДС върху данъчната основа, посочена в КИ, поради обстоятелството, че не е ефективно върната на купувача и е останала в патримониума на ревизираното дружество, е отменил РА. Двете споразумения за разваляне на предварителните договори, сключени между жалбоподателя и Д. Л. и С. Т., не са обсъдени от решаващия орган вероятно защото не са били представени в хода на ревизионното производство, а с жалбата срещу РА по административен ред. Същите не са обсъдени и от административния съд. Тъй като фактическата обстановка във връзка с двете КИ, издадени към фактури с получатели Д. Л. и С. Т., е изяснена, не се налага връщане на делото на първоинстанционния съд за излагане на конкретни мотиви във връзка с двете споразумения, а и в касационната жалба касаторът не сочи като касационно основание за отмяна на решението допуснато съществено процесуално нарушение. Основателно се твърди от касатора, че е доказано развалянето на посочените предварителни договори като основание за издаване на КИ по реда на чл. 115, ал. 3, предложение последно ЗДДС, както и че невръщането на сумите в изпълнение на споразумението за развалянето на предварителния договор към датата на РА не е основание същите да бъдат приета като авансови плащания във връзка със следващи търговски отношения, върху които да се начисли ДДС по реда на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. В случая не се установява да са налице плащания във връзка с конкретна доставка, направени преди възникване на данъчното събитие. Връщането на сумите /стоките/ представлява облигаторна последица от развалянето на договора, която не влияе върху валидността на кредитното известие, нито е предпоставка за издаването на КИ. В това отношение настоящият касационен състав възприема изцяло мотивите, изложени в цитираните в касационната жалба решения на ВАС /№ 2365/16.02.2011 г. по адм. д. № 9111/2010 г. на първо отд., решение № 5651/19.04.2012 г. по адм. д. № 13672/2011 г. на осмо отд. др./ С оглед изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно начислен ДДС в размер на 11 404.12 лв. за д. п. м. август 2012 г. и относно начислен ДДС в размер на ДДС 13 038.87 лв. за д. п. м. януари 2012 г. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочените части. /РА в частта му, в която е начислен ДДС на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС във връзка с КИ с ДДС - 0.00 лв., е отменен с решението на директора на Дирекция "ОДОП"- С.. Следователно, с посоченото решение на директора на Дирекция "ОДОП" - С. РА е отменен и в частта му, в която е начислен ДДС за данъчния период м. март 2012 г. във връзка с издадени КИ на Д. и Л. М., които са с ДДС - 0.00 лв./. За този данъчен период /м. март 2012 г./ РА е потвърден от решаващия орган само в частта му, в която е начислен ДДС в размер на 3 095.11 лв. във връзка с издадено КИ № 1635/28.03.2012 г. към фактура № 214/26.06.2007 г., издадена на Д. О Р., а за д. п. м. януари 2012 г. РА е потвърден и относно начислен ДДС в размер на 19 525.72 лв. във връзка с КИ № 1500/3.01.2012 г. към фактура № 266/20.07.2007 г., издадена на М. К.. Н. М. Е. К. е изпратена нотариална покана с дата 30.03.2011 г. за сключване на 29.04.2011 г. на окончателен договор в нотариална форма за продажбата на недвижимия имот, предмет на предварителния договор от 23.10.2005 г. и покана от "Г. к. И." АД, съдържаща писмено предупреждение, че след изтичането на срока до 29.04.2005 г., ако купувачът не се яви в посочената нотариална кантора за сключване на окончателния договор, продавачът ще смята договора за развален, считано от 30.04.2011 г. Тази покана - предизвестие обаче не е връчена на К.. В известието за доставяне, представено в превод на български език, е посочено, че пратката не е доставена. С оглед изложеното, законосъобразен е изводът на АССГ, че жалбоподателят не е доказал разваляне на предварителния договор с М. К. по реда на чл. 87, ал. 1 ЗЗД към датата на издаване на КИ № 1500/3.03.2012 г. към фактура № 266/20.07.2007 г., поради което към момента на издаването на КИ не е било налице основанието по чл. 115, ал. 3, предложение последно ЗДДС, на което то е издадено. Н. Д. О Р. е изпратена нотариална покана с дата 29.03.2011 г. за сключване на 29.04.2011 г. на окончателен договор в нотариална форма за продажбата на недвижимия имот, предмет на предварителния договор от 11.01.2007 г. и покана от "Г. к. И." АД, съдържаща писмено предупреждение, че след изтичането на срока до 29.04.2005 г., ако купувачът не се яви в посочената нотариална кантора за сключване на окончателния договор, продавачът ще смята договора за развален, считано от 30.04.2011 г. В поканата е посочено, че дружеството своевременно е известило купувача за това, че е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на сградата, а съгласно т. 1.3. от предварителния договор страните са поели задължение да сключат окончателен договор за продажба в нотариална форма в 30-дневен срок от получаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация. Обстоятелството, че дружеството е представило на нотариус С. В., нотариус в Ихтимански съдебен район, всички документи, необходими за изповядване на сделката, е удостоверено от нотариус В. в изготвената от нея нотариална покана. Поканите са връчени на Д. О Р. на 28 април 2011 г., видно от представеното известие за доставяне. Съгласно чл. 87, ал. 1 ЗЗД, когато длъжникът по един двустранен договор не изпълни задължението си поради причина, за която той отговаря, кредиторът може да развали договора, като даде на длъжника подходящ срок за изпълнение с предупреждение, че след изтичането на срока ще смята договора за развален. Предупреждението трябва да се направи писмено, когато договорът е сключен в писмена форма. Според ал. 2 на чл. 87 ЗЗД кредиторът може да заяви на длъжника, че разваля договора и без да даде срок, ако изпълнението е станало невъзможно изцяло или отчасти, ако поради забава на длъжника то е станало безполезно или ако задължението е трябвало да се изпълни непременно в уговореното време. Правилно е приел първоинстанционния съд, че от страна на жалбоподателя не са представени доказателства за това на коя дата е издадено удостоверението за въвеждане в експлоатация, на коя дата то е получено от дружеството и на коя дата е получено от купувача, за да се приеме, че е налице неизпълнение на задължението на купувача по предварителния договор да сключи окончателен договор в 30-дневен срок от получаването на удостоверението за въвеждане в експлоатация. Едва след неизпълнение на това задължение от купувача по причина, за която той отговаря, съгласно чл. 87, ал. 1 ЗЗД, кредиторът може да развали договора, като даде на длъжника подходящ срок за изпълнение с предупреждение, че след изтичането на срока ще смята договора за развален. Освен че в случая не е доказано неизпълнение на задължението на купувача да сключи окончателен договор в предвидения съгласно предварителния договор срок, с предизвестието не е даден подходящ срок за изпълнение, след като то е получено на 28.04.2011 г., а за нотариалната сделка е определена дата 29.04.2011 г. Както е приел и административният съд, не са доказани и предпоставките на ал. 2 от чл. 87 ЗЗД, при които кредиторът може да заяви на длъжника, че разваля договора без да даде срок, а именно изпълнението да е станало невъзможно изцяло или отчасти; поради забавата на длъжника то е станало безполезно /установява се от съдържанието на поканата плащането изцяло на договорената цена от купувача в определените срокове/; според клаузите на договора не се установява, че задължението за сключването на окончателен договор е трябвало да се изпълни непременно в уговореното време. Поради така изложените съображения, настоящата касационна инстанция намира, че в тази част касационната жалба е неоснователна. Решението на АССГ е постановено при правилно прилагане на разпоредбите на чл. 26, ал. 3, т. 1 ЗДДС. С. посочената разпоредба данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива се дължат за доставката. Нормата не изключва изрично платените нотариалните такси. Съгласно чл. 45, ал. 2 ЗМДТ, когато приобретателят на имуществото е в чужбина, данъчно задължен е прехвърлителят. Ако жалбоподателят твърди, че е заплатил данък по чл. 44, ал. 1 ЗМДТ в по-малък размер от приетия в РД, то доколкото документите, удостоверяващи заплащането на този данък, се намират при него, не е имало пречка да ги представи по делото, за да докаже тезата си. Разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 1 ЗДДС точно транспонира тази на чл. 78, § 1, б. "а" от Директива 2006/112 ЕС относно общата система на ДДС. В случая следва да бъде съобразено решение на СЕС от 28 юли 2011 по дело С-106/10. Според същото: "Член 78, първа алинея, буква а) от Директива 2006/112 предвижда по-специално, че за доставката на стоки данъчната основа включва данъци, мита, налози и такси, с изключение на самия данък върху добавената стойност. Член 79, първа алинея, буква в) от посочената директива предвижда, че от данъчната основа следва да се изключат сумите, които данъчнозадълженото лице получава от клиента като изплащане на разходи, направени от името и за сметка на клиента и отчетени в неговите счетоводни книги по разчетна сметка. За да се установи дали данък трябва да бъде включен в данъчната основа за начисляване на ДДС или обратно да бъде изключен от нея, следва да се определи, от една страна, дали той попада в обхвата на понятието "данъци, мита, налози и такси" по смисъла на чл. 78, първа алинея, буква a) от Директива 2006/112, и от друга страна, дали по отношение на него се прилага изключението, предвидено в чл. 79, първа алинея, буква в) от тази Директива. Що се отнася, на първо място, до чл. 78, първа алинея, буква a) от Директива 2006/112, Съдът е уточнил, че за да могат данъците, митата, налозите и таксите да се включат в данъчната основа за начисляване на ДДС, въпреки че те не представляват добавена стойност, и не са насрещна престация при доставката на стоката, те трябва да са непосредствено свързани с тази доставка (Решение от 22 декември 2010 г. по дело Комисия/Австрия, C-433/09, точка 34 и цитираната съдебна практика). В това отношение от съдебната практика се установява, че въпросът дали доставчикът е платил дадена такса от свое име и за своя собствена сметка е от определящо значение за включването на дадена такса в стойността на доставената стока и в такъв случай размерът на въпросната такса по принцип трябва да се включи в насрещната престация, която се взема предвид при изчисляването на данъчната основа (вж. в този смисъл Решение от 20 май 2010 г. по дело Комисия/Полша, C-228/09, точка 40). В конкретния казус е безспорно установено, че местният данък и нотариалната такса са непосредствено свързани с доставките и че доставчикът е платил таксата и данъка от свое име и за своя собствена сметка. С оглед изхода на спора юрисконсултското възнаграждение в полза на ответника за двете съдебни производства следва да се определи съобразно отхвърлената част от жалбата против РА. Жалбоподателят не е заявил претенция за присъждане на разноски нито за първоинстанционното производство, нито за касационното производство. Така изложените съображения налагат извод за частична основателност на касационната жалба, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 1 АПК, върховният административен съд, първо отделение