Решение № 8856 от 29.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1491/2010 г.

Решение № 8856 от 29.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1491/2010 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационните жалби на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна при ЦУ на НАП и на "Драм" ООД - гр. Варна, представлявано от управителя Борислав Тодоров Драмов, подадена чрез адв. Десислава Черкезова против Решение № 2037/30.11.2009 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, осми състав, постановено по адм. д. № 2257 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отменен по жалба на "Драм" ООД, гр. Варна, Ревизионен акт № 030900386/08.05.2009 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 342/09.07.2009 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, в частта с която за данъчен период м. 07.2008 г. на дружеството са установени задължения по ЗДДС - данък в размер на 3056,91 лв. за извършена безвъзмездна доставка в полза на Тодор Бориславов Драмов и за съответните лихви в размер на 334,21 лв. Отхвърлена е жалбата в останалата част. Присъдени са разноски. Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна при ЦУ на НАП атакува Решението, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 030900386/08.05.2009 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 342/09.07.2009 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, в частта с която за данъчен период м. 07.2008 г. на дружеството са установени задължения по ЗДДС - данък в размер на 3056,91 лв. за извършена безвъзмездна доставка в полза на Тодор Бориславов Драмов и за съответните лихви в размер на 334,21 лв. "Драм" ООД - гр. Варна, представлявано от управителя Борислав Тодоров Драмов атакува съдебното в останалата отхвърлителна жалбата част против Ревизионен акт № 030900386/08.05.2009 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 342/09.07.2009 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Варна. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, претендира се отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части, както и присъждане на направените разноски. Срещу касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП е подаден писмен отговор от "Драм" ООД - гр. Варна, в който заявява, че оспорва жалбата, излага писмено съображения. Претендира потвърждаване на атакуваното съдебно решение в тази му част. В качеството си на ответник по жалбата на "Драм" ООД - гр. Варна - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП и частична основателност на жалбата на "Драм" ООД - гр. Варна. Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни. Страните не спорят по фактите. По отношение определените задължения по ЗДДС в размер на 75492 лв. на основание чл. 130, ал. 2 от ЗДДС спорът между страните в тази част е формиран по въпроса кой е приложимия режим за облагане с ДДС във връзка с учреденото право на строеж с нотариален акт № 177/27.06.2008 г. - правилата за бартера по чл. 130, ал. 2 от ЗДДС /в редакцията към 2007 г./ или тези на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Този спор произтича от различното тълкуване на съдържанието на нотариалния акт за учредяване право на строеж, като от страна на органите по приходите е прието, че срещу учреденото право на строеж от страна на съсобствениците на дворното място, строителят и конкретно "Драм" ООД се е задължил за построи и предаде обекти в сградата, която ще построи. Жалбоподателят от своя страна твърди, че "Драм" ООД не е поемало задължения за извършване на строителство, тъй като строителството съгласно предварителен договор от 18.09.2007 г. ще се извърши от "Товестрой" ООД. Алтернативно сочи, че е получило правото на строеж безвъзмездно. Съгласно разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС, в редакцията действаща към ревизирания период 2007 г., когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Съгласно ал. 2 с. р., данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. При така очертаната правна уредба, за да е налице бартер по смисъла на ЗДДС в хипотезата на учредяване право на строеж, е необходимо срещу това право на строеж другата страна да е поела задължение за непарична престация - за прехвърляне на стока или извършване на услуга. Неправилно е становището, че срещу учреденото право на строеж, строителите и конкретно "Драм" ООД е поело задължения за предоставяне на жилища. За да е налице визираната в ревизионния акт хипотеза, е необходимо съсобствениците - учредители на правото на строеж, да са прехвърлили на строителите правото на строеж за цялата сграда, в замяна на което строителят да се е задължил да прехвърли в собственост на учредителите определени обекти от бъдещата сграда. По този начин страните биха поели насрещни задължения за вещни престации, т. е. срещу отстъпеното право на строеж да се прехвърля право на собственост. В случая тази хипотеза не е налице и твърдяното от данъчната администрация тълкуване на договора за учредяване право на строеж не съответства на действителните уговорки между страните. Независимо от това, изводът, че е налице бартер е правилен и в съответствие с разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС. Съгласно уговорките по нотариалния акт, съсобствениците на дворното място взаимно са си учредили право на строеж, като са запазили за себе си правото на строеж за обекти в бъдещата сграда изцяло индивидуализирани в т. 1 до 12 включително. В същото време Ч т. 13 от н. а, съсобствениците учредяват право на строеж и на строителите, като обектите за които им се учредява право на строеж са индивидуализирани в т. 13.1 - 13.3 включително, като изрично в т. 13 са се договорили, че правото на строеж се учредява срещу задължението на строителите да построят цялата сграда и им предадат обектите, които запазват за себе си - обектите за които е запазено правото на строеж посочени за всеки един от съучредителите в т. 1-12 от акта. При това положение действително е налице бартер, но не както е прието от данъчните органи - право на строеж срещу право на собственост на жилище, а право на строеж срещу строителната услуга - поетото задължение да се построи съответните обекти в бъдещата сграда, които остават за съсобствениците на дворното място. Предвид изложеното, неоснователно е оплакването на дружеството за това, че срещу отстъпеното право на строеж, от негова страна не е поемано насрещно задължение за строителна услуга. Съгласно приложения по преписката предварителен договор от 18.09.2007 г., задължение за договаряне за строителство е поето само от "Товестрой" ООД. Независимо от уговорките по предварителния договор, в нотариалния акт задължение за строителство е поето освен от "Товестрой" ООД, и от още две дружества - "Драм" ООД и "Алдекс трейдинг" ООД, респективно право на строеж е учредено не само на "Товестрой" ООД, а и на "Драм" ООД и "Алдекс трейдинг" ООД. По отношение изпълнението на строителството е извършено изрично препращане към предварителния договор, с което на практика е осъществено встъпване в дълга на "Товестрой" ООД от страна на останалите две дружества, конкретно и от жалбоподателя "ДРАМ" ООД - чл. 101 ЗЗД, като учреденото правото на строеж обаче не е общо за тримата строители, а е индивидуализирано по обекти за всеки един от тях. При това положение, и независимо от изричната уговорка в нотариалния акт строителството да бъде извършено заедно или поотделно, строителите стават носители на солидарно задължение да изпълнят строителството срещу което са получили правото на строеж, и след като няма изрична клауза за това кой строител, кои обекти оставащи в собственост на съучредителите ще построи, то съсобствениците, могат да искат изпълнение от всеки един от тях. По изложените съображения неправилно дружеството твърди, че съгласно нотариалния акт, сделката е само за учредяване право на строеж, тъй като са обективирани изрични уговорки, че правото на строеж на строителите се учредява срещу задължението от тяхна страна да построят обектите, които остават за съсобствениците. След като има поети задължения за насрещно престиране, неприложима е и разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, на която се позовава дружеството, тъй като при наличието на две доставки с уговорки за насрещни престации в стоки и услуги, следва да се прилагат специалните правила за облагане при бартер. Настоящата инстанция намира правилни изводите на Съда, потвърждаващи тези на ревизиращите за приложение на разпоредбата на чл. 130, ал. 2 от ЗДДС. Правилно е определена и данъчната основа за облагане с ДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. В конкретната хипотеза това означава, че следва да се определи пазарната цена на строителната услуга, за изпълнението на която се е задължил строителя. Предвид начина, по който са се договорили страните, подобна пазарна оценка е невъзможно да се извърши, тъй като същата не би била еквивалентна на стойността на доставката - отстъпеното право на строеж, която ще получи всеки един от тримата строители. Това е така защото, пазарната стойност на строителната услуга следва да бъде определена по отношение на всички обекти, които съсобствениците на дворното място са запазили за себе си - обектите посочени в т. 1 - 12 от нотариалния акт, като срещу тази строителна услуга, съсобствениците учредяват право на строеж на тримата строители, но не общо за всички обекти, които след построяване на сградата ще останат в собственост на строителите, а за конкретно посочени и различни обекти, които заедно представляват онези обекти, които ще останат в собственост на строителите след построяване на сградата. Тоест еквивалента на пазарната стойност на строителната услуга се явява еквивалентна на пазарната стойност на обектите, които остават в собственост на строителите, и това е така, защото в т. 13. не е изрично посочено срещу отстъпеното право на строеж кой строител, кои обекти трябва да построи и предаде, а задължението за строителство е поето солидарно, т. е. за всички обекти по т. 1 -12 задължени са и тримата строители, поради което кредиторите - учредители, имат право да искат изпълнение за всеки един от обектите по т. 1. - 12 от всеки един от строителите. Предвид изложеното, настоящата инстанция намира, че правилно и обективно пазарната стойност за облагане на процесния бартер е определена съобразно правилата на СС - 16 Дълготрайни материални активи, съгласно който в т. 6.1. Придобиване на имоти, машини, съоръжения и оборудване срещу замяна с други активи, при бартер на несходни активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на отдадения актив, коригирана с всички прехвърлени парични средства. Предвид изложеното, пазарната стойност на строителната услуга, еквивалентна на стойността на обектите, за които е учредено право на строеж в полза на "Драм" ООД, може да бъде определена при изследване на пазарната стойност на обектите, които дружеството ще получи, каквото изследване е извършено от страна на ревизиращите като е възложено изготвянето на експертна оценка за пазарните цени по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, обн. ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г. Съгласно изготвения оценителски доклад, пазарната цена е 377460 лв. Същата не е оспорена по същество от дружеството, не са оспорени нито методите, нито критериите за извършване на оценката, поради което съдът правилно е намерил, че данъчната основа и размера на данъка за бартера са правилно определени с ревизионния акт. Другият спорен момент е по отношение на начисления данък на основание чл. 86 от ЗДДС за извършена безвъзмездна доставка на услуга с получател Тодор Бориславов Драмов. Не се спори, че на 01.08.2007 г. между "Драм" ООД и Тодор Бориславов Драмов е сключен предварителен договор за строителство и продажба, съгласно който - т. 1.1.1, Тодор Бориславов Драмов възлага, а "Драм" ООД приема да изпълни СМР по изграждането на офис - сграда в собствения му недвижим имот находящ се в кв. Владиславово, гр. Варна. Съгласно уговорката по т. 1.1.2 от договора, по изпълнение на предмета на същия, "Драм" ООД се е задължило на свой риск и за своя сметка да възложи проектирането на сградата, която ще построи съгласно влезлия в сила ПУП и да извърши строителството, да подготви всички документи за изготвяне и приемане на сградата с Акт обр. 16, както и да подготви документацията и я защити пред приемателната комисия съгласно изискванията на ЗУТ и се снабди с документ удостоверяващ правото на ползване на новоизградения обект. Срещу така поетите задължения по т. 1.1.1. и т. 1.1.2. Тодор Бориславов Драмов се е задължил да прехвърли на "Драм" ООД правото на строеж, съгласно одобрен идеен проект в срок до 30.09.2007 г., считано след неговото одобряване от компетентните органи, ведно с правото на собственост върху съответните идеални части от дворното място, като обема и съдържанието на правото на строеж, което по силата на предварителния договор се обещава да бъде прехвърлено, ще бъдат определени в идейния проект одобрен от компетентните органи. Съгласно т. 1.1.4 от предварителния договор, възложителят ще получи в своя собственост общо 1320 кв. м., обособени в самостоятелен обект или обекти от новопостроената офис сграда. С анекс от 24.09.2007 г., срокът по т. 1.1.3 за учредяване правото на строеж е удължен до 30.04.2008 г. С анекс от 30.04.2008 г. същият срок е удължен до 30.04.2009 г., а с анекс от 29.04.2009 г. - до 30.04.2011 г. След датата на сключване на предварителния договор за строителство, на 07.08.2007 г. между "Драм" ООД като възложител, и "Профилекс" ООД като изпълнител, е сключен договор, с който изпълнителят е приел да изработи идеен и технически проект на Търговски център - УПИ XV - 31033 по части архитектурна, конструкции, В и К и ел. инсталации, ПБЗ, геодезия, озеленяване, ОВК, технология кухня, пожароизвестяване, ВП, в срок за предварителните архитектурни схеми - 30 дни от началото на действие на договора и за техническия проект - 60 дни от одобряване на идейни схеми. На 07.07.2008 г. е изготвен приемо - предавателен протокол, съгласно който Тодор Драмов като възложител е приел изпълнени проектантски работи - част ТП проект. За изготвените проекти от страна на "Профилекс" ООД са издадени две фактури № 14/19.01.2008 г. - за идейния проект и № 26/07.07.2008 г. - за техническия проект, поради което ревизиращите органи по приходите са приели, че "Драм" ООД, с възлагането и приемането на проектите, е извършило безвъзмездна доставка на услуга на физическото лице Тодор Бориславов Драмов, поради което на основание чл. 86 от ЗДДС са начислили за данъчен период м. 07.2008 г. ДДС в размер на 18625,93 лв. - върху стойността на получените фактури. Дружеството - касатор твърди, че не е налице безвъзмездна доставка на услуга, тъй като страните по процесния договор са поели задължения за насрещни еквивалентни престации като никоя от страните не е имала намерение да надари другата. Срещу задължението на физическото лице да прехвърли право на строеж, стоят задълженията на строителя да извърши подготовката - изготвяне на проекти и получаване на всички строителни книжа, да построи сградата и прехвърли обекти от нея на възложителя. В този смисъл, дружеството твърди, че след като сделката е възмездна попада в хипотезата на чл. 45 от ЗДДС, като ДДС се дължи, след изграждане на сградата в груб строеж. Предвид изложеното, спорът между страните в тази част е формиран по въпросите налице ли е доставка на услуга от страна на "Драм" ООД в полза на Тодор Драмов, с предмет изготвяне на технически и идеен проект на сграда, която ще се построи в УПИ XV - 31033 в кв. 7 по плана на р-н Варненчик, собственост на Тодор Драмов, ако е налице какъв характер има тя - възмезден или безвъзмезден, респективно възникнало ли е задължение за жалбоподателя да начисли за същата ДДС? Договорът от 01.08.2007 г. е наименован от страните "предварителен договор за строителство и продажба", като следва да се посочи, че за правилната му квалификация е без значение как са го определили страните, тъй като същата се обуславя от предмета на договора, т. е. от правата и задълженията които страните взаимно са поели. Следва да се посочи, че при предварителния договор основанието му се състои в насрещното задължение за договаряне, докато при окончателния договор основанието му се състои в насрещното задължение за престиране. В случая обаче, сключеният между страните договор има смесен характер, тъй като срещу задълженията на строителя по т. 1.1.1 да построи и т. 1.1.2 да възложи изготвянето на проектите - т. е. срещу задълженията за престиране, другата страна е поела задължение в един бъдещ момент да учреди право на строеж - т. е. поела е задължение за договаряне, като това право на строеж, което ще бъде учредено със сключването на окончателния договор, се явява от една страна цената на строителната услуга и на поръчката за изготвяне на проектите, а от друга, цената на обособения обект в бъдещата сграда, който учредителят на правото на строеж ще получи в собственост. Не се спори, че строителят е изпълнил задължението си по т. 1.1.2 от договора, като е възложил изготвянето на идеен и технически проект за сградата предмет на договора за строителство на "Профилекс" ООД, както и, че проектите са изготвени и приети от строителя, за което са издадени и фактури № 14/19.01.2008 г. - за идейния проект и № 26/07.07.2008 г. - за техническия проект. Към този момент обаче е безспорно, че от страна на възложителят Тодор Драмов не е учредено право на строеж в полза на строителя, като видно от представените 3 бр. анекси, срокът по т. 1.1.3 от договора, от 01.08.2007 г. е удължен до 30.11.2011 г. При това положение, до момента на учредяване на правото на строеж, не може да се приеме, че задълженията на строителя по т. 1.1.1 и т. 1.1.2 от договора имат насрещна престация, тъй като до изпълнението на задължението по т. 1.1.3. срещу задълженията за престиране е налице все още обещание за договаряне, което не попада в хипотезата на чл. 130 ЗДДС и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС защото все още не е налице бартер. В тази връзка, след като задължението за услугата за поръчка по т. 1.1.2 от договора е изпълнено преди изпълнението на задължението по т. 1.1.3, правилно с ревизионния акт е прието, че е налице безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3 от ЗДДС и съобразно правилата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС са определили основата за облагане с данък на база сумата на направените преки разходи свързани с изпълнението й, т. е. стойността на проектите заплатена от "Драм" ООД по двете фактури издадени от "Профилекс" ООД. Правилен е извода на Съда, че неправилно от страна на ревизиращите е начислен ДДС върху разходите за извършване на услугата по двете фактури. Съгласно договора сключен между "Драм" ООД и "Профилекс" ООД, изпълнителят е приел да изработи идеен и технически проект на търговския център - УПИ XV - 31033. Не се спори, че идейният проект е изготвен и предаден през м. 01.2008 г. когато е издадена първата фактура № 14/19.01.2008 г., а техническият проект е предаден през м. юли 2008 г. когато е издадена втората фактура № 26/07.07.2008 г. Съгласно разпоредбата на чл. 12 от ППЗДДС, с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от ЗДДС - особените правила за определяне на данъчното събитие, услугата се счита за извършена по смисъла на закона, на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. В случая, с т. 1.1.2 от договора е възложено "проектирането на сградата", като от своя страна строителят с договора от 07.08.2007 г. е възложил изготвянето на идеен и технически проект. По смисъла на разпоредбата на чл. 139 от ЗУТ, идейния и техническия проект са две от фазите на инвестиционното проектиране. При това положение приложима е разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при доставка с поетапно изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, всеки етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Именно тази хипотеза е налице в случая, като видно от договора от 07.08.2007 г. страните са договорили изработването на двете фази на инвестиционния проект за строителство - идеен и технически, като съгласно уговорките в раздел III от договора, са договорили отделно възнаграждение за двете фази. При това положение от страна на дружеството са извършени и две безвъзмездни доставки в полза на Тодор Драмов, като и по двете то е било длъжно да начисли ДДС на основание чл. 86, вр. чл. 9, ал. 3, вр. чл. 27, ал. 2 от ЗДДС - за идейния проект през м. 01.2008 г., който попада извън ревизирания период и за техническия проект през м. 07.2008 г., поради което неправилно от страна на ревизиращите е прието, че през данъчен период м. 07.2008 г., ревизираното лице е следвало да начисли ДДС върху целия размер на разходите, по двете фактури, за двете фази на проектирането. Предвид на изложеното, правилно Съдът е приел, че жалбата на дружеството се явява основателна за начисления за данъчен период м. 07.2008 г. ДДС в размер на 3056,91 лв., определен върху стойността на извършените разходи за изготвяне на идейния проект, ведно със съответните лихви в размер на 334,21 лв. за периода 15.08.2008 г. до 08.05.2009 г. и неоснователна за начисления през същия данъчен период ДДС в размер на 15569,02 лв., определен върху стойността на извършените разходи за изготвяне на техническия проект. Обжалваното решение е правилно поради, поради което трябва да бъде оставено в сила. Не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и решението на АдмС Варна трябва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора, касационната инстанция не присъжда юрисконсултско възнаграждение на Д "ОУИ" - гр. Варна, тъй като в производството пред ВАС страната не е била защитавана и представлявана. "Драм" ООД - гр. Варна е направило разноски за настоящата инстанция в размер на 2332 лв., но с оглед изхода от спора, по компенсация разноски следва да се присъдят в размер на 220 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение