Решение № 6717 от 16.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10838/2012 г.

Решение № 6717 от 16.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10838/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив (понастоящем с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите и на Сабатин Хасан Ибрям, действащ като ЕТ "Окай - Сабатин Ибрям" против решение № 1627 от 11.07.2012 г. на Административен съд- Пловдив, постановено по адм. д. № 1160 по описа за 2011 г. на този съд.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 131002351/9.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Пловдив, офис Пазарджик, потвърден с Решение № 207 от 7.03.2011 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на определените данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. за довнасяне в размер на 604.50 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 437.48 лв. и допълнителните задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване за 2004 г., както следва: за ДОО в размер на 754 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 971.43 лв.; за ДЗПО- УПФ в размер на 78 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 100.49 лв. и за ЗО в размер на 156 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 112.85 лв.

Сабатин Хасан Ибрям, действащ като ЕТ "Окай - Сабатин Ибрям", обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на търговеца против същия ревизионен акт.

Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост.

По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Отправя се искане за потвърждаване на решението в съответните благоприятни за страните части на съдебния акт. И двамата касатори поддържат касационните си жалби в открито съдебно заседание, като ревизираното лице излага допълнително мотивирани съображения в писмен отговор на касационната жалба, както и в писмените бележки на пълномощника си адв. Стефанов. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" е основателна, а тази на ревизираното лице е частично основателна.

По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив при Централно управление на НАП:

Предмет на тази касационна жалба е Решението на Пловдивския административен съд в частта му, с която е отменен РА № 131002351/9.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Пловдив, офис Пазарджик, потвърден с Решение № 207 от 7.03.2011 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на определените данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. за довнасяне в размер на 604.50 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 437.48 лв. и допълнителните задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване за 2004 г., както следва: за ДОО в размер на 754 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 971.43 лв.; за ДЗПО- УПФ в размер на 78 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 100.49 лв. и за ЗО в размер на 156 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 112.85 лв.

По тази част от спора съдът е приел, че по приетата за установена от органите по приходите фактическата обстановка между страните не е налице спор и тя се състои в следното: през отчетната 2004 г. жалбоподателят е осчетоводил по дебита на сметка 602 "разходи за услуги" сумата в размер на 5 000 лв. по фактура № 60736 от 15.04.2004 г. с издател ЕТ "Боби М- Бояна Д." с предмет на доставката "транспортна услуга; по повод осчетоводения разход от жалбоподателя като получател са изискани документи във връзка с превозвания товар и други съпътстващи документи, но такива не са представени, а са депозирани писмени обяснения; разплащането е извършено в брой, за което е издаден фискален бон от ЕКАФП. Органите по приходите са приели, че от страна на жалбоподателя не са представени доказателства за действителното изпълнение на фактурираната услуга, с оглед на което на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е извършено преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на ЕТ със сумата в размер на 5 000 лв. и са определени допълнителни данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за довнасяне. Предвид така извършеното увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат, органите по приходите са приели, че същата сума представлява окончателен размер на осигурителния доход за 2004 г. по смисъла на чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО и върху разликата между него и дохода, върху който са внесени авансови вноски, се дължат допълнителни задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване в посочените по- горе размери.

За да отмени РА в горепосочената част, административният съд е счел, че от страна на ревизираното лице не са ангажирани доказателства за опровергаване на така направените констатации, но независимо от това е намерил за основателни възраженията му, че след като на доставчика на услугата не е извършена насрещна проверка, при която да бъде установено разполага ли той с техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставката, то констатациите на органите по приходите са неподкрепени с доказателства и като такива са необосновани.

Решението, предмет на касационна жалба от Директор Дирекция "ОДОП", е неправилно.

В хода на обжалване на РА ЕТ не е опровергал фактическите констатации на ревизията, не е ангажирал каквито и да било доказателства както при административното, така и при съдебното обжалване. Съгласно нормата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат за данъчни цели се увеличава с "разходите, довели до намаляване на финансовия резултат, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". Основателно е оплакването на касатора, че административният съд неправилно е разместил тежестта на доказване в разглеждания аспект от спора, като не е съобразил, че установяването на факти, благоприятни за него е на жалбоподателя. В случая последният не е ангажирал доказателства за изпълнението на фактурираната услуга, поради което и законосъобразно е извършено увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) и са определени допълнителни задължителни осигурителни вноски за 2004 г. за ДОО и за ДЗПО- УПФ.

Като е достигнал до противоположен извод, съдът е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в посочената по- горе част, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на Сабатин Хасан Ибрям, действащ като ЕТ "Окай- Сабатин Ибрям" срещу РА в тази част.

По касационната жалба на Сабатин Хасан Ибрям, действащ като ЕТ "Окай - Сабатин Ибрям":

Оплакванията за допуснати съществени процесуални нарушения са неоснователни.

Действително съгласно разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, ревизионният доклад се счита за неразделна част от ревизионния акт. В разпоредбата на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК е разписано, че ревизионният доклад трябва да съдържа подписите на органите по приходите, които са го съставили. В случая е установено, че оспореният РД не е подписан от двама от членовете на ревизиращия екип - Веска Дошкова и Величка Кочева. Подписан е само от Румяна Левичарова - единият от тримата членове. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, не е оспорвал, че двама от членовете на ревизиращия екип не са подписали РД поради това, че са били в платен годишен отпуск ( доказателства за това са представени по делото). Независимо от това РД е връчен редовно, в законоустановения срок жалбоподателят не е направил възражения, т. е. няма индиция РД да е връчен на лицето без приложенията, каквито твърдения са поддържани в съдебното производство, поради което и правилно административният съд е приел, че допуснатите нарушения не са от естество да обусловят нищожност на РА. Още повече, че ревизираното лице е запознато с РД и е подало възражение срещу доклада, така че то е упражнило своето право на защита и не са накърнени процесуалните му права. От значение е и обстоятелството, че РА е подписан от

Веска Дошкова- един от членовете на ревизиращия екип, който не е подписал РД по обективни причини, а, както бе посочено по- горе, съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК, РД е неразделна част от РА.

Направените оплаквания срещу отказа на съда да бъдат допуснати гласни доказателства, съставляват довод за необоснованост и следва да се обсъждат при оплакванията за допуснатите съществени нарушения на материалния закон.

По направените оплаквания за нарушения на материалния закон и необоснованост:

1. С обжалваното решение е потвърден РА досежно отказа на органите по приходите да бъде признато на ЕТ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 29 203.86 лв. на основание чл. 65, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС (отм. за данъчните периоди до 31.12.2006 г.) и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 ЗДДС (за д. п. след 1.01.2007 г.), ведно с прилежащите лихви, както и досежно допълнително начисления данък по чл. 36, ал. 2 ЗКПО (отм.), съответно чл. 204, т. 3 ЗКПО, за 2005, 2006, 2007 и 2008 години в общ размер от 7 118.06 лв. ведно с прилежащите лихви.

За да постанови своето решение по така очертаната част от спора, административният съд е констатирал, че ЕТ за процесните периоди ЕТ е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит, осчетоводявайки разходи във връзка с придобиването, ремонта, преоборудването и закупуването на гориво за лек автомобил БМВ, марка Х5 по фактури с издатели "М Кар" ООД, "Виса 97" ЕООД и "Найси Кар" ЕООД, подробно описани в РА. Установил е, че автомобилът е придобит по договор за финансов лизинг от 14.03.2005 г. с лизингодател "Райфайзен лизинг България" ООД, съответно внесен от "Камор Ауто" ООД с митническа декларация от 25.04.2005 г., съгласно данните от която и писмо изх. № 131/14.12.2009 г. автомобилът е лек, пътнически, с брой на местата 5; след извършване на вноса на автомобила, същият е преустроен от такъв с 4+1 места на 1+1 места, като преустройството е документирано с изпитвателен протокол от 28.04.2005 г., а впоследствие преустроеният автомобил е регистриран като товарен на 29.04.05 г.; собствеността върху автомобила е прехвърлена от лизингодателя на ЕТ с договор от 8.04.2009 г. В мотивите си съдът се е позовал на Отговор от НС "Гранична полиция", съгласно който автомобил БМВ с рег. № С 6465 ХС (до 24.05.09 г.) и рег. № РВ 0005 МА (от 25.05.09 г.) е извършвал преминавания от 2 до 5 броя пътници. Обсъдил е наред с това първоначалното и допълнителното заключение на съдебно- автотехническа експертиза, както и обясненията на вещото лице, дадени при приемането на експертните заключения, и е приел, че фактът на преоборудването на автомобила посредством монтирането на метална решетка зад предните две седалки и демонтирането на останалите фабрично поставени седалки, не означава непременно, че същият ще се използва за превоз на товари, получени от икономическата дейност на лицето. Според съда, констатациите в протокола, издаден от "Технотест" АД за приемане на извършеното преустройство от "М Кар" ООД и послужил за последваща регистрация на автомобила като товарен, са оспорени от органите по приходите, а жалбоподателят не е ангажирал доказателства за оборване съдържанието на отговора на НС "Гранична полиция". Наред с това, първостепенният съд е счел констатациите на вещото лице за "условни" в по- голямата си част. По-нататък в мотивите на обжалваното решение съдът е намерил за некоректно позоваването на жалбоподателя на Решение от 16.02.2012 г. на СЕС, тъй като същото не може да намери приложение в конкретния казус, след като придобиването на автомобила по договора за лизинг е извършено през 2005 г. Излагайки подробни мотиви, съдът е формирал и извода, че предвид несъответствията в данните от справките за изразходваното гориво и различните изминати километри по едни и същи маршрути, осчетоводените разходи за гориво касаят използването на автомобила за лични потребности на собственика на ЕТ. Предвид това, административният съд е приел за законосъобразен РА в частта, с която на основание чл. 65, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС (отм. за данъчните периоди до 31.12.2006 г.) и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 ЗДДС (за д. п. след 1.01.2007 г.) не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 29 203.86 лв. и е начислен данък върху осчетоводените разходи, свързани с автомобила.

Решението във визираната по-горе част е неправилно, същото е постановено след събиране на относимите доказателства, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон.

Видно от представеното свидетелство за регистрацията на автомобила от КАТ, издадено на 29.04.2005 г. - официален документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК - в случая се касае за товарен автомобил, категоризиран в категория N1. Основателно касаторът релевира нормативната уредба, дадена в чл. 149 от Закона за движение по пътищата, че според класификацията на автомобилите на леки и товарни към категория N1 следва да бъдат отнесени моторните превозни средства, предназначени за превоз на товари, с технически допустима максимална маса не повече от 3,5 тона. Основателно наред с това е и неговото твърдение, че внесеният като лек автомобил е бил преустроен в товарен за целите на дейността на ЕТ, при спазване на изискванията за това: преустройството и изпитателните протоколи за него са извършени и съставени от "Технотест" АД, което е нотифицираната техническа служба на РБ към ИКЕ на ООН- Е34/В и като такава е единствената акредитирана техническа служба към МТ в РБ, имаща право да узаконява извършените преустройства на автомобили на територията на РБ. Както бе посочено, след извършеното преустройство, автомобилът е регистриран в КАТ като товарен със собственик "Райфайзен лизинг България" ООД

Настоящият състав намира, че за първостепенния съд не са били налице основания да не кредитира заключението на вещото лице в относимата му към тази част от спора част. Напротив, следвало е да му даде вяра като обосновано и съответно на писмения доказателствен материал. Вещото лице, след извършен оглед на място, е установило, че оригинално монтираната при преустройството му решетка № 7872 (описана в документите на "Технотест") е налична в автомобила и е трайно прикрепена към последния със съответните болтове и заварки на технологично установените за това места. От заключението, както и от приложения към него снимков материал, се установява още, че процесният автомобил има "трайно вградено допълнително техническо оборудване", неподвижно закрепено, така че при обичайната му употреба не се налага отделянето му от превозното средство. Вещото лице е било категорично, че не е възможно извършеното и одобрено преустройство на автомобила да има временен характер и евентуалното му премахване да не доведе до трайно изменение във функционалното предназначение на автомобила, като наред с това е уточнило в с. з., че устройството (решетката) отговаря на номера по БДС, изработена е от тръбен профил, който се състои от заварени една за друга тръби; страничните тръби също са заварени една за друга, но са прикрепени за напречната решетка с болтове; заварки на решетката към вътрешната страна на автомобила няма, тъй като по този начин би се нарушила конструкцията на същия.

В противоречие с писмения доказателствен материал, данните от който са станали предмет на изследване от обстойно мотивираното заключение на автотехническата експертиза, съдът необосновано е приел, че отговорите на вещото лице по поставените му задачи са "условни". Неправилен е изводът, че след като по монтираната решетка съществуват елементи, които са прикрепени с болтове, то не са налице безпротиворечиви доказателства, оборващи констатациите на органите по приходите. За да стигне до този извод, решаващият съд изцяло е игнорирал обстоятелството, че в ревизионното производство не е извършван оглед на автомобила. Единственото доказателство, приобщено в хода на ревизията, за това, че автомобилът не е товарен, е визираният по- горе отговор от НС "Гранична полиция", че с автомобила е извършвано преминаване на ГКПП с брой пътници от 2 до 5. Игнорирана е и съответната част от експертното заключение, според която няма пречка в товарната част на автомобила да бъдат поставени временни съоръжения- пейки или столове за превоз на пътници и че това обстоятелство не е изменение на конструкцията на автомобила. Съдът не е извършил съвкупен анализ на доказателствата, като не е отчел експертното становище, че с тези действия функционалното предназначение на процесния автомобил от "товарен" не се променя в "пътнически", тъй като за това е необходимо одобрение и протокол от "Технотест" АД и пререгистрация в КАТ. Противно на приетото от съда, настоящият състав счита, че поставянето на такива седалки и превоза на пътници в товарната част на автомобила е възможно и би съставлявало само нарушение на ЗДвП, но не би довело до промяна предназначението на последния.

В реда на изложеното следва да бъде посочено, че първостепенния съд е достигнал до незаконосъобразния обобщаващ извод, че органите по приходите правилно са тълкували и приложили нормите на чл. 65, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС (в сила до 31.12.2006 г.) и чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.). При мотивираното на този извод, съдът необосновано е приел, че ЕТ е придобил автомобила през 2005 г. по договора за лизинг. От доказателствата по делото се установява, че търговецът, в качеството му на данъчно-задължено лице не е собственик на процесния автомобил в ревизирания период - т. е. не го е придобил по смисъла на чл. 65, ал. 1, т. 2 и т. 3 отЗДДС (отм.), тъй като за този период той има качеството на лизингополучател по Договор за финансов лизинг № 1090-10305-0119/14.03.2005 г. От разпоредбите на сключения договор се установява, че през периода на неговото действие лизингодателят е и остава единствен и изключителен собственик на лизинговата вещ, т. е. тя е собственост на "Райфайзен лизинг България" ООД. От доказателствата по делото се установява, че автомобилът е използван от ЕТ за целите на дейността му, свързани с превоза на заготовки и мостри от произведените в цеха артикули от дървесина, както в страната, така и за контрагентите му в Р Турция. Автомобилът е бил заведен по сч. сметка "2051" стойност 120036.91 лв.; видно от приложените счетоводен и данъчен амортизационен план са начислени амортизации от 29.05.2005 г. до 31.12.2008 г. като към 31.12.2009 г. автомобилът е бил наличен, като ДМА на ЕТ "Окай- Сабатин Ибрям" (в този смисъл е и Доклад на отдел "Селекция" относно проверка за установяване на факти и обстоятелства, свързани със Сабатин Хасан Ибрям от гл. инспектор по приходите Р. Трендафилова, находящ се по делото). С оглед на това, основателно касаторът възразява, че ЕТ не е придобил собствеността върху автомобила към датата на сключване на договора за лизинг, поради което и не следва да намери приложение нормата на чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), съответно ал. 2. Затова в този случай, след като са изпълнени кумулативните изисквания на чл. 64 ЗДДС (отм.) и не са налице отрицателните предпоставки на чл. 65 ЗДДС (отм.), следва да се признае на ЕТ правото на данъчен кредит по процесните фактури за периода 2005 до 1.01.2007 г. Съгласно разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.), предпоставка за правото на данъчен кредит е получената от внос стока или по облагаема доставка стока или услуга е използвана, използва се или ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки, като в случая тази предпоставка е изпълнена.

В реда на изложените мотиви следва да бъде посочено, че неправилно административният съд е потвърдил РА досежно извършения отказ да бъде признато право на данъчен кредит за данъчните периоди след 1.01.2007 г. на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС по издадените фактури по договор за лизинг и по фактурите за извършени разходи за експлоатация и разход на гориво на автомобила по периоди общо в размер на 29 203.86 лв. В хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или на чл. 74 право на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато е придобит, внесен или нает мотоциклет или лек автомобил, съответно стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т. 4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали. По смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, в приложимата редакция, "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил лекотоварен автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. Съобразно всичко изложено по-горе, процесният автомобил не е лек автомобил по смисъла на закона.

Освен факта на преустройството на автомобила, съобразно всичко изложено по- горе се установява още, че същото това преустройство е направено за целите на икономическата дейност на лицето, което ползва автомобила. Направените изводи в противната насока от първостепенния съд не се основават на данните по делото и противоречат на трайната практика на ВАС и на СЕС. В този смисъл съдът необосновано е счел, че в случая не следва да намери приложение решение на Съда на Европейския съюз от 16.02.2012 г. по дело C-118/11, с което в производство по преюдициално запитване, отправено на основание чл. 267 ДФЕС от Варненския административен съд, Съдът на ЕС е тълкувал разпоредбите на членове 168, 173 и 176 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата). Съгласно чл. 168 от Директивата: "Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчно задължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчно задължено лице...".

В цитираното решение по дело C-118/11 Съдът на ЕС е тълкувал разпоредбата на чл. 168, буква "а" от Директивата в смисъл, че се приема, че нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчно задълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчно задълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка. Според Съда на ЕС се счита, че автомобил, който е нает по договор за лизинг и се счита за дълготраен актив, се използва за целите на облагаеми сделки, ако данъчно задълженото лице в това си качество придобива този актив и го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, като дължимият при придобиването данък върху добавената стойност подлежи изцяло и незабавно на приспадане, при което всяка употреба на този актив за лични нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги. В заключение Съдът на ЕС в решението е посочил, че членове 168 и 176 от Директива 2006/112 допускат национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчно задълженото лице, ако определените като дълготраен актив стоки не са включени в имуществото на предприятието.

Разпоредбата на чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС следва да се тълкува в съответствие със смисъла, възприет в посоченото решение на Съда на ЕС. В конкретния случай по делото безспорно е установено, че е налице договор за финансов лизинг с предмет наем на товарен автомобил, а така също, че автомобилът - предмет на договор за лизинг, е осчетоводен като дълготраен актив на дружеството и е включен в имуществото на предприятието. От тези констатации следва изводът, че активът е използван или ще се използва за целите на облагаеми доставки и в случая не следва да намери приложение чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.

С оглед всичко гореизложено, настоящият състав намира, че на касатора незаконосъобразно е определено задължение за ДДС в посочения размер, както и лихва за забава. Като е достигнал до противоположен извод, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, ако бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА досежно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 29 203.86 лв. на основание чл. 65, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС (отм. за данъчните периоди до 31.12.2006 г.) и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 ЗДДС (за д. п. след 1.01.2007 г.).

В този контекст следва да бъде посочено, че неправилността на решението в обсъдената по- горе част е довела до неправилност и на постановения резултат досежно допълнително начисления данък по чл. 36, ал. 2 ЗКПО за 2005 г. и 2006 г. и по чл. 204, т. 3 от ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. Съдът е приел за законосъобразен РА в тези части, приемайки за безспорно обстоятелството, че от лицето са осчетоводявани разходи за закупуване на гориво, резервни части и осъществени услуги по ремонт, които касаят процесния автомобил, но доколкото с последния не се осъществява дейност по занятие по смисъла на ЗКПО, така определените данъци са приети за дължими. Аргумент за това съдът е извлякъл от факта, че видно от представените пътни листове автомобилът е управляван през по-голямата част от периодите от 2005 г. до 2009 г. от собственика на ЕТ, поради което е счел, че е изпълнена хипотезата на цитираните правни норми. Без да бъде преповтаряно изложеното по-горе досежно пълнотата на доказателствения материал относно целта на придобиване на процесния автомобил, настоящият състав намира за необходимо да посочи, че още с придобиването си той е закупен за дейността на ЕТ, който съобразно разпоредбите на ТЗ не губи качеството си на физическо лице. Основателен е доводът на касатора, че не съществува законово изискване за назначаване на водач на МПС, различен от търговеца. Решението и в тази част следва да бъде отменено и да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА в тази част.

2. С обжалваното решение е потвърден РА и по отношение допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски на ЕТ за периода 2005- 2007 години, както следва: за ДОО- 98 864.62 лв., ведно с прилежащи лихви; за фонд ГВРС- 1 609.82 лв. ведно с прилежащи лихви и за ЗО в размер на 19 306.87 лв. ведно с прилежащи лихви.

За да постанови този резултат, административният съд е обсъдил писмените доказателства по делото, както и заключението на съдебно- счетоводната експертиза, като е приел, че в съдебната фаза на спора не са оборени констатациите на органите по приходите, че сключените граждански договори за извършване на определена работа с множество физически лица представляват прикрити трудови договори. В мотивите на решението са обосновани критериите за разграничаване на трудовия от гражданския договор по принцип, като е посочено, че двата договора си приличат само по едно единствено обстоятелство- предоставянето на труд срещу възнаграждение, а различията са съществени, като най-значимият елемент, който служи за определянето на един договор като трудов или граждански е неговият предмет. Обсъждайки факта, че дейността по сключените граждански договори се е осъществявала на обекти, стопанисвани от ЕТ, съдът е приел, че чрез тяхното осъществяване се извършва икономическата дейност на последния. Според съда, за да се определи уговорения резултат по процесните граждански договори като осъществен труд е следвало във всеки от договорите да се конкретизира за кой обект се сключва, по какъв начин следва да се извърши работата и каква ще бъде отговорността при неизпълнение. Наред с това, като косвен аргумент в подкрепа на така възприетата теза, е посочено, че за различни отработени през годината дни са платени едни и същи възнаграждения.

Решението е неправилно постановено, като конкретните съображения на настоящия състав за това са следните:

Процесните граждански договори са сключени на основание чл. 258- 262 и чл. 280 - 292 ЗЗД и представляват договори за изработка във връзка с престирането на готов краен продукт като приемането на последния се осъществява с подписването на приемо-предавателен протокол от двете страни по договора. Основателно е оплакването на касатора, че в обжалваното решение процесните договори не са разгледани като индивидуални такива, а са коментирани общо, въпреки че преценката дали един договор е трудов или граждански следва да се прави за всеки отделен случай, като се изхожда от действителната воля на страните при неговото сключване. Видно от приложените договори и протоколите към всеки един от тях за приемане на работата, в случая не може да се приеме, че се касае за престиране на работна сила, при което да се определя трудовата функция, мястото и характера на работата. Посоченият предмет във всеки един от договорите е подреждане на детайли в палети, опаковане, товарене, рамкиране, кастрене на дървесина на обект по договор за сеч, поддържане на чистота в района на бензиностанцията, косене, миене, чистене по договор за сеч. Единственото вариране в договорения предмет между отделните съглашения се състои в това, че в някои от тях са посочени част от визираните дейности, а други не са посочени, но всички препращат към посочения Договор за сеч. По делото е приложен Договор № 84 от 31.10.2007 г., сключен между Регионалната инспекция по околната среда водите - Хасково и ЕТ "Окай- Сабатин Ибрям", с който последният, в качеството му на изпълнител, е приел да осъществи изпълнението на предвидената гала сеч съгласно лесоустройствен проект за тополови гори, собственост на МОСВ в района на ДЛ- Харманли. В тази връзка основателно касаторът твърди, че съобразно естеството на икономическата дейност на ЕТ, за обслужване на същата се е налагало да бъдат извършвани инцидентни съпътстващи дейности. Вярно е, че с договорите се възлага определена работа и предметът им е определен трудов резултат, който е свързан с полагане на труд, но лицето е самостоятелно в изпълнението на своето задължение до изпълнение на възложената работа и постигането на договорения резултат. Договорите са сключени с определен срок за изпълнение на възложената работа в зависимост от конкретното лице и вида на работата. Още повече, че видно от приложената справка за изплащане на възнагражденията по процесните договори, както и от самите договори, страните по тях са се възползвали от предоставената им договорна свобода с чл. 9 ЗЗД и са уговорили престиране на дължимото възнаграждение еднократно в края на календарната година. Всички тези обстоятелства не са обсъждани от първостепенния съд, а те са от съществено значение за преценката на характера на договорите.

Основателно касаторът акцентира и върху обстоятелството, игнорирано от съда при постановяване на решението в разглежданата част, че видно от заключението на ССчЕ, всички лица, с които са сключвани граждански договори, са подали годишни данъчни декларации, в които са декларирали получените парични суми по процесните граждански договори. Следователно, предвид разпоредбите на трудовото и данъчното законодателство, самите лица са декларирали и съответно дължат да заплатят дължимия данък, поради което и съставянето на РА на ЕТ в тази му част води до двойно облагане.

В обобщение на изложеното, настоящият състав счита, че извършеният анализ на съдържанието на представените договори налага извода, че в тях не се съдържат елементите на трудови договори по чл. 66, ал. 1 от Кодекса на труда: договорите не са сключени за заемане на определена длъжност от щатното разписание, а за извършване на конкретно уговорена работа; липсват клаузи за работно време, почивки, отпуски, трудова дисциплина и пр. Не се установява наличието на фактическите предпоставки за прилагане на правното основание за социално и здравно осигуряване по реда на КСО и на ЗЗО. Клаузите на сключените граждански договори не се отнасят до наемане на работна сила, а до престиране на определен резултат.

За прецизност на изложението следва да бъде посочено, че неоснователно касаторът поддържа, че с недопускането от страна на съда на свидетели за установяване на задълженията за допълнителни осигурителни вноски за периода 2005- 2007 г. във връзка със сключените граждански договори, са нарушени процесуалните му права, като делото е останало неизяснено от фактическа страна. Съгласно чл. 158, ал. 1 вр. чл. 57, ал. 2 ДОПК свидетелски показания са допустими само за установяване на: 1. достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи; 2. обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ; и 3. фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това, или са съставени документи, които не отразяват действителни факти и обстоятелства.

С оглед на изложеното по-горе, настоящият състав на касационната инстанция намира, че административният съд неправилно е потвърдил РА досежно допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски на ЕТ за периода 2005- 2007 години, както следва: за ДОО- 98 864.62 лв., ведно с прилежащи лихви; за фонд ГВРС- 1 609.82 лв. ведно с прилежащи лихви и за ЗО в размер на 19 306.87 лв. ведно с прилежащи лихви. Решението следва да бъде отменено в посочените части, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА.

3. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу РА досежно допълнително начислен ДДС в общ размер на 28 558.13 лв. за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 01, 02, 03, 05, 09, 10, 11 и 12.2008 г. и м. 01.2009 г., ведно с прилежащите лихви, както и срещу извършеното увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат със сумата съответно 7 796.41 лв. за 2007 г. и 127 749.57 лв. за 2008 г., както и срещу допълнително определените задължения за ДОО в размер на 590.40 лв., ведно с прилежащите лихви; ДЗПО- УПФ в размер на 1 267.20 лв., ведно с прилежащите лихви за годишно изравняване като самоосигуряващо се лице за 2008 г.

По тази част от спора между страните не е имало спор и същата вярно е установена от първостепенния съд: между РИОСВ- гр. Хасково (възложител) и ЕТ "Окай- сабатин Ибрям" (изпълнител) е сключен договор № 84 от 31.10.2007 г. с предмет сеч на тополови гори в района на ДГС- Харманли; съгласно клаузата по т. 1.2 от който насажденията се предават от възложителя на изпълнителя за изпълнение на услугата с приемо предавателен протокол при издаването на позволителното за сеч.; съгласно т. 4.1 определеното насаждение се счита за предадено на изпълнителя под негова охрана от деня на получаване на позволителното за сеч, а съгласно т. 4.2 след издаването на позволителното за транспорт, изпълнителят представлява купувач на добитите количества дървесина; превозните билети се издават на Сабатин Хасан Ибрям. Сключен е и последващ договор № 96 от 15.09.2008 г. с предмет сеч на тополови гори в района на Държавно горско стопанство- Свиленград.; от страна на двете ДГС на Сабатин Ибрям са издадени превозни билети, като при извършената съпоставка на последните с издадените от ЕТ фактури и подадените за съответните данъчни периоди дневници за продажби е констатирано, че не са осчетоводени продажби на дървен материал към купувачите "Ребрев" ЕООД, "Лесопласт" АД и "Боринвест" ООД; в представените от ЕТ счетоводни регистри липсват счетоводни записвания по заприхождаване и реализация на дървесината по превозни билети, индивидуализирани в РА със своя номер, дата на издаване, вид на добитата дървесина и количественото й измерение в кубични метри.

С оглед така установените факти и предвид обстоятелството, че в съдебната фаза на производството не са ангажирани други доказателства от ЕТ, законосъобразен се явява извода на решаващия съд, че количествата дървесина са фактурирани на посочените по-горе клиенти, визирани в превозните билети, без да е осчетоводен съответния приход и да е начислен ДДС съгласно изискванията на чл. 82, ал. 1 ЗДДС. Касаторът интерпретира превратно мотивите на съда на стр. 10 от съдебното решение, като твърди, че въпреки, че е констатирал факта на недоказаността на твърденията на ревизиращия орган, съдът е приел същите за основателни. Напротив, противно на твърдението, съдът е счел, че ЕТ не е ангажирал каквито и да било доказателства в двете фази на производството за установяване на твърденията си. Съдът правилно, в съответствие с доказателствените правила, според които благоприятните за ревизираното лице факти следва да бъдат доказани от него, е счел, че същото не е опровергало констатацията на органите по приходите за реално извършени облагаеми доставки. Предвид посочените по- горе документи, както и с оглед договорения момент на преминаване на собствеността върху количествата дървесина (т. 4.2 от договор № 84/2007 г.) и данните от представените от ДГС Свиленград и ДГС Харманли превозни билети, правилно съдът е споделил изводите на органите по приходите, че ЕТ е извършил продажба на посочените в превозните билети количества тополова дървесина и тополова целулоза, чиято обща стойност е 142790.65 лв.

Не може да бъде споделена тезата на касатора, че след като не са извършени насрещни проверка на горепосочените три дружества, то не може да се приеме, че дървеният материал действително е постъпил при тях. В случая, въз основа на документите, приобщени по административната преписка, органите по приходите са обосновали наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл. 82, ал. 1 ЗДДС, като са приели, че превозните билети представляват доказателства за произхода и за добива на нефактурирания дървен материал, както и че същите дават информация и за съответното транспортно средство, с което е извозена дървесината и за кого тя е предназначена. Направеното от касатора тълкуване на нормата на чл. 59, ал. 16 от Закона за горите, в насоката, че превозният билет удостоверява единствено произхода и качеството на асортиментите дървесина и не доказва действително възникнали отношения на покупко- продажба, не държи сметка за конкретиката на настоящия казус, отразена накратко по- горе в мотивите на настоящия съдебен акт и по- специално на клаузите на договорите, сключени с РИОСВ- гр. Хасково. По силата на обстоятелството, че ЕТ "Окай- Сабатин Ибрям" е регистрирано лице, което е извършило облагаеми доставки, върху които не е начислило съответния косвен данък и не е отразило същите в дневника за продажби, то законосъобразно съдът е потвърдил РА в частта на допълнително начисления ДДС на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС в размер на 28 558.13 лв. Правилни в посочения контекст са и изводите на съда относно законосъобразността на извършеното увеличение на финансовия резултат на ЕТ за 2007 г. и 2008 г., както и относно законосъобразността на допълнително определените задължения за ДОО, ДЗПО- УПФ и ЗО. В обжалваното решение са изложени подробни мотиви в тази насока, които се споделят от съда и не следва да бъдат преповтаряни. Жалбата в тази част е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

4.Касаторът обжалва и решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА досежно допълнително начислен ДДС в размер на 9 573.60 лв. за данъчен период м. 12.2007 г. на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 3 ЗДДС.

За да отхвърли жалбата в посочената част, административният съд е приел за доказани следните констатации на органите по приходите: през ревизираните периоди ЕТ "Окай- Сабатин Ибрям" е ползвал данъчен кредит за закупуването на строителни материали за изграждането на обект "Офиси и административно битова сграда", находящ се в УПИ VII- 1.37, кв. 2 по плана на стопански двор- гр. Асеновград, Община Асеновград; посоченото УПИ е закупено през 1998 г. с нот. акт за замяна на недвижим имот № 60 по нот. д. № 507/98 г. от физическите лица Сабатин Ибрям и съпругата му Вилдан Ибрям; през 2006 г. е издадено разрешение за строеж № 197/15.05.2006 г. На 17.12.07 г. от Община Асеновград е издадено Удостоверение № 123/17.12.2007 г. за въвеждане в експлоатация на строеж пета категория в възложители- посочените по-горе две лица. В мотивите на обжалваното решение е съобразено, че след тълкуване на разпоредбите на чл. 92 от ЗС и чл. 19 и чл. 22 от Семейния кодекс (отм.) органите по приходите са достигнали до извода, че ЕТ не разполага с документи, легитимиращи го като собственик на незастроения терен, което означава, че теренът е придобит от двамата съпрузи в личното им качество и представлява СИО. Съгласно СК (отм.), СИО представлява бездялова собственост, което означава, че като собственик на незастроения терен съпругата Вилдан Ибрям се явява и съсобственик на постройките в него и след като ЕТ е построил обект в съсобствен имот без да получи насрещна престация, то следва да се приеме, че към нея е осъществена безвъзмездна доставка, свързана с построяването на сградата. По-нататък в мотивите на обжалваното решение е отхвърлено като неоснователно възражението на ревизираното лице, че не са налице основания за начисляване на данък по посочения ред, тъй като процесният строеж представлява част от дървообработващ цех и сградата, като такава, обслужва само производството на ЕТ. Не е споделено и възражението, че при тълкуване на придобиването на процесния УПИ, органите по приходите не са съобразили константната практика на ВКС, съгласно която не са СИО вещите, които съпругът, ЕТ, е придобил по време на брака, щом служат за търговската му дейност. съдът е обсъдил и ангажираната съдебно- счетоводна експертиза, но е приел, че въз основа на нея също не могат да бъдат формирани изводи, противни на тези на органите по приходите за извършена безвъзмездна доставка на услуга. в полза на съпругата на Сабатин Ибрям.

Решението е правилно и в тази негова част.

Основните оплаквания на касатора са идентични на тези, поддържани в първоинстанционното производство. На тях съдът е дал отговор в мотивите на оспорения съдебен акт, който се споделя от настоящата инстанция. По делото е установено по несъмнен начин, че посочения УПИ е придобит с нот. акт за замяна на недвижим имот от Сабатин и Вилдан Ибрям, които са посочени като възложители на строителството в издаденото разрешение за строеж, както и че в периода от придобиване на имота до започване на строителството търговецът не е предприел никакви действия по завеждане на придобития актив в материалните сметки на ЕТ, за да бъде доказано по този начин, че има намерение да го използва изцяло за икономическата си дейност като търговец. Обосновано първоинстанционният съд се е позовал на констатациите на ССчЕ, съгласно които не е осчетоводено в материалните сметки и последващо извършеното строителство (пристройка и надстройка) на съществуващ обект- дърводелски цех. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права са разпростира върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Предвид това, правилно съдът е приел, че не са опровергани констатациите на органите по приходите, че съпругата Вилдан Ибрям, като съсобственик на УПИ, в което е извършено строителство, по силата на разпоредбите на чл. 19 и чл. 22 СК (отм.) и чл. 92 ЗС, се явява и съсобственик на построената и преустроена сграда в него, съответно в нейна полза е извършена облагаема доставка.

Неоснователни са и оплакванията на касатора срещу приетата от съда законосъобразност при определянето на данъчната основа, върху която е изчислен и размера на дължимия ДДС. Както е посочил съдът, позовавайки се обосновано на данните от съдебното експертно заключение, доколкото ЕТ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по всички покупки на стоки и услуги, документирани с фактурите, осчетоводени по сметка 613 и не е извършил разграничение за кои ДМА се отнасят осчетоводените разходи, то правилно органите по приходите са приели, че за строителството на обекта са направени всички осчетоводени разходи. Законосъобразно с обжалваното решение РА е потвърден в обсъдената по-горе част. Жалбата срещу него се явява неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

5. Касаторът ЕТ "Окай- Сабатин Ибрям" обжалва решението и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно извършеното увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат за 2007 г. със сумата 2 248 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

За да отхвърли жалбата срещу визираната по-горе част от РА, административният съд е възприел следното от фактическа страна: през 2007 г. ЕТ е осчетоводил по дебита на сметка 602 "Разходи за услуги" сумата в размер на 2 248 лв. по фактура № 2 от 5.01.2007 г. с издател "Индичи България" ООД с предмет "консултантски услуги- маркетингово проучване; във връзка с осчетоводения разход от жалбоподателя, като получател по доставката на услуга, са изискани, но не са представени, документи във връзка с начина на определяне на цената на услугата и други съпътстващи доставката документи; представени са само писмени обяснения, съгласно които предмет на проучването са намиране на пазар за произвежданата от ЕТ продукция и намиране на евентуални италиански и гръцки клиенти. При тези факти съдът е констатирал, че органите по приходите са извършили преобразуване на финансовия резултат на търговеца със сумата 2 248 лв., вследствие на което са определени допълнителни данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ. Административният съд е приел за законосъобразно така извършеното увеличение по мотиви, идентични с тези на органите по приходите.

Решението е правилно и в тази част. Законосъобразна е преценката на съда, че в случая, като се съобрази предмета на доставката, е необходимо представяне на доказателства от получателя какви действия са предприети от доставчика, какви източници на информация са използвани и има ли намерени клиенти от Италия и Гърция във връзка с маркетинговото проучване. Неоснователно касаторът поддържа застъпената и в първоинстанционното производство теза, че неизвършването на насрещна проверка обуславя незаконосъобразност на изводите на органите по приходите. След като доказателства, установяващи посочените по-горе параметри на фактурираните услуги, не са представени от ревизираното лице - касатор в настоящото производство, то правилно съдът е счел за законосъобразно приложена нормата на чл. 26, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 10 от ЗКПО- в настоящия случай ЕТ разполага с данъчна фактура въз основа на която е осчетоводен разход, но липсват други съпътстващи документи, удостоверяващи, че услугата е извършена. Както правилно е приел първостепенния съд, липсата на доказателства за реалното изпълнение на услугата, налице е законово основание за непризнаване на осчетоводения разход за данъчни цели, тъй като същият не е документиран по надлежния ред. Жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена и в тази й част.

Предвид изхода на делото, първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло в частта на присъдените разноски, като с настоящото решение на ЕТ "Окай- Сабатин Ибрям" следва да бъдат присъдени разноски по компенсация в размер на 6 505 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът