Решение № 10420 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7858/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 12249 от 08.04.2025 г. по адм. д. 10270/2024 г., Административен съд София -град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "СТРОЙ ТРАНС 2020" ЕООД, ЕИК 117655328, със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [улица], представлявано от управителя Т. А., против ревизионен акт (РА) Р-22221123006447-091-001/06.06.2024 г., издаден от органи по приходите, при Териториална дирекция на НАП София, поправен с РА П-22221124105711-003-001/18.06.2024 г., потвърдени с Решение 1176/23.08.2024 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП и на ответника са присъдени разноски в размер на 13 168 лв.

Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от "СТРОЙ ТРАНС 2020" ЕООД, представлявано от управителя Т. А.,, чрез процесуален представител адв. М. Младенов от САК, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат подробни доводи. Претендира се отмяна на обжалваното решение и на ревизионния акт.

Ответникът директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Калоферова, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-22221123006447-091-001/06.06.2024 г., издаден от органи по приходите, при Териториална дирекция на НАП София, поправен с РА П-22221124105711-003-001/18.06.2024 г., потвърдени с Решение 1176/23.08.2024 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с който на СТРОЙ ТРАНС 2020" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2022 г. м. 07.2023 г. е отказано на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на главница в общ размер на 180 996, 76 лв. главница и 31 948, 77 лв. лихви, по фактури на "ИНВЕСТ ПРОГРЕС БИЛД" ЕООД, "ВИ АЙ АЙ 23" ЕООД, "ИВ ЕКСПРЕС" ЕООД, "ТЕХНО ЕЛЕКТРО ВД" ЕООД, "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД и "Т. Б. ИНВЕСТ" ЕООД.

Решаващият съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, като е приел, че ревизионният акт (включително ЗВР, ЗИЗВР и РД ) е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила по чл. 112 - 117 от ДОПК.

Административен съд Софияград е посочил извършените действия и събраните доказателства в хода на ревизията, както и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че липсват реални доставки по фактури, издадени от доставчиците, както следва:

1."ИНВЕСТ ПРОГРЕС БИЛД" ЕООД по две фактури с предмет на доставка "ремонтни дейности по протокол", с отказано право на данъчен кредит 3 197, 17 лева за м. 04. 2023 г.;

2. "ВИ АЙ АЙ 23" ЕООД - по пет фактури с предмет "услуга по договор", с отказано право на данъчен кредит 7 447, 83 лв. за м. 07. 2023 г.;

3. "ИВ ЕКСПРЕС" ЕООД - по 15 фактури с предмет на доставка "услуга по договор", с отказано право на данъчен кредит 23 552. 17 лв. за м. 07. 2023 г.;

4. "ТЕХНО ЕЛЕКТРО ВД" ЕООД - по фактура 24... 116/15.02.2023 г. с предмет доставка на строителни материали, с отказано право на данъчен кредит 997, 20 лв. за м. 02. 2023 г.;

5. "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД - по три фактури с предмет "по договор", с отказано право на данъчен кредит 82 330, ЗЗ лв. за периодите м. 10. 2021 г. и м. 11. 2021 г.;

6. "Т. Б. ИНВЕСТ" ЕООД - по двадесет и две фактури с предмет "СМР, ремонт ел. инсталации на стопански сгради и офис в гр. София, [улица] строителни материали /алуминиев профил за монтаж на гипскартон, стоманени звена комплект, детайл 3 с маса 680 кг., кран марка 316 S. B. DN 65 PN 16, детайл от стомана, строително желязо, OSB - плочи дървесни частици, ел. помпа 120 куб. м. окомплектована, подово покритие", с отказано право на данъчен кредит 63 472, 06 лева за периодите м. 09, 11. 2022 г. и м. м. 04, 05. 2023 г.

По отношение на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, АССГ е очертал подробно материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, вкл. практиката на СЕС, както е групирал доставките, с оглед предмета на спорните фактури.

За да постанови обжалвания резултат, решаващият съд е установил, че дейността на СТРОЙ ТРАНС 2020" ЕООД за процесните периоди е свързана с извършване на строително-монтажни дейности и продажба на строителни материали, осъществявана от склад за строителни материали, находящ се в гр. София, [улица].

В мотивите на решението е възпроизведена установената фактическа обстановка по спора, извършеният анализ на доказателствата и констатациите, поради които е прието, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки по фактури, издадени от доставчиците "ИНВЕСТ ПРОГРЕС БИЛД" ЕООД, "ВИ АЙ АЙ 23" ЕООД, "ИВ ЕКСПРЕС" ЕООД, "ТЕХНО ЕЛЕКТРО ВД" ЕООД, "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД и "Т. Б. ИНВЕСТ" ЕООД.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба на СТРОЙ ТРАНС 2020" ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на АССГ поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че в оспорения съдебен акт изводите на АССГ са крайно противоречиви и необосновани, а наред с това решаващият съд не се съобразил със практиката на СЕС - С-324/11 (Gabor Toth), С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David) и др.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното:

Административен съд Софияград е възпроизвел в мотивите всички събрани по делото доказателства, като е изложил мотиви въз основа на тях какви факти и обстоятелства се установяват и какви правни изводи следват от това. Изводите му в тази насока са направени при спазване на логичните правила и норми и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК се споделят от настоящата съдебна инстанция.

Първоинстанционният съд правилно е преценил установените от органите по приходите обстоятелства при извършената насрещни проверки на доставчиците и доказателствата, събрани в хода на ревизията и в съдебното производство. В настоящият случай процесните фактурите от "Т. Б. ИНВЕСТ" ЕООД са с предмет "СМР, ремонт ел. инсталации на стопански сгради и офис в гр. София, [улица] строителни материали - алуминиев профил за монтаж на гипскартон, стоманени звена комплект, детайл 3 с маса 680 кг., кран марка 316 S. B. DN 65 PN 16, детайл от стомана, строително желязо, OSB - плочи дървесни частици, ел. помпа 120 куб. м. окомплектована, подово покритие. Според представения договора от 02.09.2022 г. касаторът е възложило на "Т. Б. ИНВЕСТ" ЕООД извършване на текущ ремонт на здравен кабинет в НУ "Иванчо Младенов", гр. Враца, като с протокол, обр. 19 от 27.09.2022 г. е документирано предаването на строителни дейности, конкретизирани по вид, количество, единична цена и стойност. Краен възложител на СМР е "Арт билдинг инвест" ЕООД, съгласно договор и протокол, обр. 19, според които услугите представляват единствено полагане на труд. Ревизираното дружество е издало фактури към "Арт билдинг инвест" ЕООД. Не са установени по тях основания за корекция на начисления данък. Във фактурите и ППП стоките не са индивидуализирани с данни за марка, модел, характеристики, гаранционен срок, производител и др. При насрещната проверка на "Т. Б. ИНВЕСТ" ЕООД са дадени обяснение от управителя, който декларира, че основната дейност на дружеството е търговия с промишлени стоки и материали, производство и търговия със сушени билки; строителните материали са транспортирани с тежкотоварни автомобили, собственост на СТРОЙ ТРАНС 2020" ЕООД, от негови служители, но от ревизираното дружество не са представени доказателства за транспорта - пътни листове, документи за покупка и разход на гориво, извършване на превоза им от трето лице от негово име и за негова сметка, и пр.; ремонтните услуги са извършени от Т. Б. - собственик. Правилно АССГ приема, че доставчикът не е представил доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на доставките; в дружеството е полагал труд единствено управителят, а строителните дейности за текущ ремонт на здравен кабинет са в голям обем и е следвало да бъдат изпълнени за срок от 20 дни; не са представени доказателства за стопанисван търговски обект, от който са натоварени строителните материали, както и доказателства за произхода им. Наред с това практически е невъзможно СМР да са извършени само от един човек в посочения времеви период 20 дни, предвид характера и обема на дейности. От трудовия договор от "Т. Б. ИНВЕСТ" ЕООД управителят и едноличен собственик на капитала Т. Б. е нает на длъжност "специалист земеделие", т.е. специалност, която не предполага извършване на СМР. Най-сетне, за фактурираните услуги ремонт на ел. инсталации на стопански сгради и офис в гр. София, [улица]както ревизираното лице, така и доставчикът не спредставят доказателства за приемане/предаване на услугите, както и за техния вид и обем.

В представените договори и протоколи за СМР по доставките на "ИНВЕСТ ПРОГРЕС БИЛД" ЕООД, "ИВ ЕКСПРЕС" ЕООД и "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД са документирали строителни дейности, включващи само труд (кофраж за вертикални елементи, греди, плочи, стълби; монтаж на армировка; декофраж; полагане на гипсокартон по стени и тавани; монтаж на улуци; монтаж на алуминиев радиатор, ламинат, ПВЦ лайсни, бойлер, мивка; очукване на фаянс; латексово боядисване, проверка покрив, двустранно обръщане дограма; демонтаж на прозорци, дюшеме, отвори на врати; събиране и пренос на строителни отпадъци). Основателно АССГ посочва, че извършването на посочените строителни дейности предполага ползването на работници, но липсват доказателства за това. Доказателствената стойност на представените от "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД копия на граждански договори с десет физически лица, с предмет "къртене, измазване, шпакловки и др." е дискредитирана с констатациите, че: с договорите няма възлагане на конкретна услуга, идентифицирана по вид и обем; дружеството не е подало декларации за удържан авансов данък от лицата по гражданските договори, както и справка по чл. 73. ал. 1 ЗДДФЛ, не е представило доказателства (разходни касови ордери, банкови документи) за платени възнаграждения, както и доказателства за отразени счетоводно разходи по граждански договори; от своя страна физическите лица не са подали ГДД по ЗДДФЛ, а при насрещни проверки две от лицата М. Х. и М. Г. са отрекли да са полагали труд за "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД, а от обявените данни в НАП за А. В. сочат, че той не е полагал труд за "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД. За доказване на кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките "Ив експрес" ЕООД е представило копия на два трудови договора за наети лица на длъжност "офис-мениджър", но след съответната справка решаващият административен орган установил, че за процесиите периоди дружеството е декларирало данни за девет лица, наети по трудови договори на длъжности "уеб дизайнер", "графичен дизайнер", "офис мениджър", които не са относими към характера на процесните СМР, като напр. "общи работи почистване и изхвърляне на строителни отпадъци"; в договорите за възлагане не е посочен конкретен обект, липсва приемо-предавателен протокол; фактура 13/25.07.2023 г. е издадена въз основа на протокол от 31.05.2023 г., който документира предаване на строителни дейности за обект "гр. Враца, текущ ремонт на общински изолатор", в размер на 8 100 лв. (без ДДС), но сумата от стойността на описаните в протокола СМР по вид и цена не съответства на общата стойност на услугите и данъчната основа, отразени във фактурата.

Горното е относимо и за доставките от "ВИ АЙ АЙ 23" ЕООД и "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД и "ТЕХНО ЕЛЕКТРО ВД" ЕООД, като в случая "ВИ АЙ АЙ 23" ЕООД не е представило доказателства за транспортирането на стоките, не е притежавало автомобил и не декларирало доставки на гориво за процесните периоди,

Действително получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки не е доказан с представените фактури. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки от доставчиците "ИНВЕСТ ПРОГРЕС БИЛД" ЕООД, "ВИ АЙ АЙ 23" ЕООД, "ИВ ЕКСПРЕС" ЕООД, "ТЕХНО ЕЛЕКТРО ВД" ЕООД, "ДЕС - ТРАНС 09" ЕООД и "Т. Б. ИНВЕСТ" ЕООД.

Съдът намира за необходимо да отбележи, с оглед изброените решение на СЕС в касационната жалба, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H.", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това.

Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, първо отделение.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е потвърдил същия, АССГ е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника претендира разноски в размер на 13168 лв. с правно основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и изчислени съгласно чл. 7, ал., т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за възнагражденията за адвокатска работа.

Относно размера на юрисконсултското възнаграждение настоящата съдебна инстанция съобрази, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултските възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

В случая по делото действията на процесуалния представител на НАП се изчерпват само с кратко изложение на становище в единственото по делото открито съдебно заседание на касационната инстанция, не е депозирана писмена защита, нито отговор на касационата жалба. Наред с това спорът, макар и с висок материален интерес, не се характеризира с особена фактическата и правна сложност.

С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 000 лв. за настоящата инстанция. Съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК разноските следва да се присъдят в полза на Национална агенция за приходите, която е юридическото лице, в чиято структура се намира решаващият орган, страна по делото.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение