Решение № 14389 от 29.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10217/2015 г.

Решение № 14389 от 29.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10217/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. и от Р. Е. А., в качеството му на ЕТ "Сартано - Р. А.", гр. П. срещу Решение № 4234/18.06.2015 г., постановено по адм. дело № 3620/2013 г. по описа на Административен съд - С. град. С обжалваното решение, Административен съд - С. град (АССГ) е отменил Ревизионен акт (РА) № 41207142/19.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 375/26.01.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С., в частта за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 221,85 лева и съответните лихви и изменил РА, в частта за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 25 407,22 лева на 20 760,55 лева и съответните на изменението на главницата лихви. Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта, с която е отменен РА, в частта за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 221,85 лева и за 2010 г. в размер над 20 760,55 лева до размера от 25 407,22 лева, ведно със съответните лихви, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на Р. Е. А., в качеството му на ЕТ "Сартано - Р. А.", гр. П. срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Касаторът - Р. Е. А., в качеството му на ЕТ "Сартано - Р. А.", гр. П., оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Всека от страните, чрез процесуален представител оспорва жалбата, подадена от другата страна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са основателни. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт (РА) № 41207142 от 19.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 375/26.01.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С., с който на Р. Е. А., в качеството му на ЕТ "Сартано - Р. А.", гр. П. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва за 2009 г. в размер на 221,85 лева и лихви в размер на 59,90 и за 2010 г. в размер на 25 497,22 лева и лихви в размер на 4237,86 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите, че ревизираното лице през 2009 г. и 2010 г. не е имал доходи, а само разходи - за издръжка, погасителни вноски по заем и предоставени лични средства на "Транс метал" груп" ЕООД, поради което са констатирани отрицателни стойности за тези периоди на базата на проследяването на движението на паричните средства, при което е констатирано, че разходите надвишават размера на доказаните от лицето парични средства за тяхното покриване, а тези разходи които не съответстват на декларирани доходи, съставляват укрити приходи. С решението си, АССГ е отменил РА, в частта относно установените с него задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 221,85 лева и съответните лихви и за 2010 г. в размера над 20 760,55 лева до размера от 25 407,22 лева и съответните лихви и отхвърлил жалбата в останалата, потвърдена с решението на директора на Дирекция "ОДОП" - С. част на РА. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, съдът е възприел установената в ревизионното производство фактическа обстановка, изложил е конкретни мотиви, поради които не кредитира приетото по делото заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза, включително и наличието на начално салдо към 01.01.2009 г. в по-голям размер от установения в РА. В тази насока, съдът е приел, че правилно органа по приходите не е включил в началното салдо суми от продажба на недвижими имоти, доколкото липсвали доказателства, че тези суми са спестени и налични към 01.01.2009 г. Приел е, че правилно органа по приходите не е включил в началното салдо твърдените от ревизираното лице суми, получени по дарение от Б. Б., както и суми, получени като върнати заеми от Я. К. и Й. Х., доколкото липсвали доказателства за спестяването на такива суми и наличността им към 01.01.2009 г. В тази насока е изложил съображения, че за да бъдат спестени средствата от такива източници, жалбоподателят е следвало да разполага с доходи, за да посрещне разходите си за живот, а видно от договора за ипотечния кредит и през 2008 г. е следвало да плаща погасителни вноски по кредита. Още в хода на производството пред административните органи бил поставен въпроса за недоказана възможност жалбоподателят да спести получени парични средства в периоди, преди ревизираните, а жалбоподателя не оспорвал тези констатации и не ангажирал доказателства, от които да се установява факта, че е било възможно, сумите да са спестени. По изложените съображения, АССГ е приел, че твърденията на ревизираното лице, че е разполагало с по-висок размер на парични средства от приетата за установена в ревизионното производство сума в размер на 40 742,68 лева са останали недоказани, поради което приел, че данъчната основа е определена в съответствие с изискванията на чл. 122, ал. 2 ДОПК като са взети предвид обичайните разходи за живот и действително направените разходи за погасяване на вноски по банков кредит, внесени суми в касата на търговското дружество и върнатите суми. Наред с това, АССГ е приел за основателен довода на жалбоподателя, че неправилно недостигът на парични средства е изчислен към момента на извършване на всеки разход, вместо на годишна база, поради което и при изчисление на годишна база, приел, че за 2009 г. не се установява явно и съществено превишение на разходите над приходите, а за 2010 г. се установява такова, поради което и след направените изчисления, обосновал правни изводи за незаконосъобразност на РА, в частта относно установените с него задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 221,85 лева и съответните лихви и за 2010 г. в размера над 20 760,55 лева до размера от 25 407,22 лева и съответните лихви и законосъобразност на РА в останалата му част на установените с него задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размера на 20 760,55 лева и съответните лихви. Решението е правилно. По жалбата на Р. Е. А., в качеството му на ЕТ "Сартано - Р. А.": Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за съществено нарушение на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Доказателствената тежест е правилно разпределена от АССГ, като не се допуснати действия в процесуалната му дейност, засягащи правото на защита на ревизираното лице. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и на заключения по ССчЕ. Изложени са съображения защо не се кредитира заключението на вещото лице и съответно съображения за законосъобразно определяне на задълженията на лицето по ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 20 760,55 лева и съответните лихви. Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Обосновано съдът е приел, че твърденията на ревизираното лице, че е разполагало с по-висок размер на парични средства от приетата за установена в ревизионното производство сума в размер на 40 742,68 лева към 01.01.2009 г. са останали недоказани, доколкото не са ангажирани доказателства за спестяването на твърдените суми, получени по дарение, по върнати заеми и от продажбата на недвижими имоти, както и наличността им към 01.01.2009 г. Правилно съдът е приел, че за да се приеме наличността на твърдените суми от посочените източници, ревизираното лице е следвало да докаже, че разполага с доходи, за да посрещне разходите си за живот и да покрива кредитните си вноски по ипотечен кредит, каквито доказателства от ревизираното лице не са ангажирани. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че като е достигнал до обосновани правни изводи за установено начално салдо в размер на 40 742,68 лева, АССГ правилно е разрешил спорния по делото въпрос за размера на началното салдо към 01.01.2009 г. При така определеното начално салдо, правилно съдът е определил и паричните потоци на задълженото лице 2010 г. на годишна база, като настоящата инстанция изцяло споделя съображенията на АССГ. При липса на конкретни доводи в касационната жалба за неправилност на решението в тази му част, тъй като касатора единствено твърди неправилност на извода на съда за установеното начално салдо към 01.01.2009 г., настоящата инстанция счита, че правилно е разрешен и въпроса за наличието на превишение на паричните разходи над получените приходи за данъчен период 2010 г., поради което правилно е определено и задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - С.: В случая органът по приходите е направил паричен поток на постъпленията на парични средства и на изразходвани парични средства за 2009 г. и 2010 г., като при изготвянето му в годишен аспект при формиране на данъчната основа са съобразени конкретните моменти, в които паричните средства са излезли от патримониума на лицето и всички последващи постъпления на парични средства през съответната година представляват бъдеща финансова разполагаемост за разплащания от страна на лицето, но не влияят на вече извършени до съответния момент разходи. Формираните отрицателни разлики е приел за парични средства с недоказан произход към момента, в който фактически са извършени и следва да участват при формиране на основата за облагане по реда на чл. 122 ДОПК за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ. В съответствие с материалния закон, първоинстанционният съд е приел, че органът по приходите не е взел предвид, че ЗДДФЛ предвижда облагането на доходите да се извършва на годишна база. Независимо, че облагането се извършва по особения ред на чл. 122 от ДОПК, изчисляването на данъка следва да се извърши в съответствие с материалния закон, в който е предвиден. Съгласно чл. 48 ЗДДФЛ размерът на данъка се определя върху годишната данъчна основа. След като ЗДДФЛ регламентира размерът на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ да се определя за календарната година, при данъчна основа за съответната календарна година, незаконосъобразно органите по приходите са приели, че към определена дата е налице отрицателна величина, формирана от направените разходи до тази дата и съобразяване на доходите му до този момент, която сума са следва да е такава с неустановен произход, като не са съобразили извършените разходи и получени доходи към края на ревизирания период - 31-во число на м. 12 за всяка една от ревизираните години, т. е. не са съобразили извършените разходи и получени доходи за цялата календарна година. С оглед на гореизложеното, за целите на облагането по ЗДДФЛ независимо, че облагането се извършва по особения ред, органите по приходите е следвало да извършат анализ на паричните потоци за цялата 2009 г., съответно 2010 г. т. е. на годишна база. Като е изчислил коректно данъчните основи по посочената методика, съдът правилно е отменил частично РА и решението в обжалваната му част следва да остане в сила. По изложените съображения, настоящата касационна инстанция счита, че оспореното решение не страда от посочените в касационните жалби пороци, поради което като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следват разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение,