Решение № 12736 от 29.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6273/2009 г.

Решение № 12736 от 29.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6273/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби. Едната касационна жалба е подадена от "Агроинвест" ЕООД и е срещу решение № 693 от 12.11.08 г. постановено от Варненски окръжен съд по адм. д. № 1975/06 г. с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 03001206/2.06.06 г. издаден от орган по приходите в частта, потвърдена с решение № 547/17.08.06 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, в която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит, както следва: за м. 06.00 г. в размер на 10 200 лв.; за м. 12.00 г. в размер на 2451, 46 лв.; за м. 10.02 г. в размер на 930 лв. и за м. 11.02 г. в размер на 430 лв. и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, разноски в размер на 620,23 лв. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението, като сочените касационни основания са - неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Иска се отмяната на решението и отмяната на РА в обжалваната част, а така също и присъждане на разноски. Другата касационна жалба е подадена от директора на дирекция "ОУИ"- Варна и е против решение № 85/5.02.09 г. постановено по адм. д. № 1975/06 г., с което по молба на "Агроинвест" ЕООД е допълнено вече постановеното по делото съдебно решение чрез произнасяне по жалбата на дружеството срещу РА и в частта относно законосъобразността на отказания данъчен кредит по ф. № 0. . . 4/29.11.00 г. издадена от "Инвест тайм" ЕООД. С допълнителното решение, РА е отменен в тази част. В касационната жалба срещу това решение се поддържа неговата неправилност, като релевираното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяната му и отхвърляне на жалбата срещу РА в тази част. Претендират се разноски. Директорът на дирекция "ОУИ" - Варна не изразява становище по касационната жалба на "Агроинвест" ЕООД. "Агроинвест" ЕООД чрез процесуалния си представител по делото оспорва жалбата на директора на дирекция "ОУИ" - Варна. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за допустимост на касационните жалби. Прокурорът изразява становище за частична основателност на касационната жалба, подадена от дружеството, а именно в частта относно правото на данъчен кредит по фактури №№№ 139/30.10.02 г.; 145/31.10.02 г. и 146/27.11.02 г. издадени от "Инвест тайм" ЕООД и относно правото на данъчен кредит по ф. № 8/21.06.00 г. издадена от "Евроком 63" ЕООД. Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия, в настоящия съдебен състав приема следното: Касационните жалби са допустими, тъй като са подадени в срок и от страни в съдебното производство пред окръжния съд. По основателността им, касационната инстанция приема следното: С РА, предмет на контрол пред окръжния съд, правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Инвест тайм" ЕООД през 2000 г. е отказано на осн. чл. 64, т. 2 от ЗДДС, вр. с чл. 55, ал. 6, чл. 93, ал. 2 ЗДДС вр. с чл. 109, ал. 11 вр. с ал. 12 т. 1 от ДПК, а по фактурите от същия доставчик, издадени през 2002 г. правото на данъчен кредит е отказано на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 и ал. 5 от ЗДДС вр. с чл. 6, чл. 24, чл. 25 ал. 1 от ЗДДС (отм.). Не е имало спор между страните, че от счетоводна гледна точка, прекият доставчик на ревизирания субект е бил изряден. Различията относно фактурите от този доставчик за резличните години са във връзка с предходните доставчици. Така по отношение на фактурите, издадени през 2000 г. е констатирано, че предходен доставчик е "Агра-Т" ООД, по отношение на когото е прието, че не е представил доказателства за осчетоводяването на фактурите при него, за начисляване на ДДС в счетоводството му. С решението на директора на дирекция "ОУИ", РА е отменен частично, а именно по отношение на отказа на данъчен кредит по ф. № 0. . . 3/28.11.00 г., така че пред съда е оспорен отказа на данъчен кредит по ф. №№ 0. . . 4/29.11.00 г. и 9/27.12.00 г. С допълнителното си решение, окръжният съд е отменил РА в частта относно отказа на данъчен кредит по ф. № 0. . . 4/29.11.00 г. тъй като е приел, че прекият доставчик е осчетоводил фактурата, начислил е ДДС в счетоводството си и е доказан материалния му капацитет за изпълнение на доставката - дизелово гориво. По отношение на ф. № 0. . . 9/27.12.00 г. съдът е приел (с основното решение по делото), че към датата на издаване на тази фактура, доставчикът не е бил собственик на стоката по фактурата, поради което той не би могъл да я продаде. Този извод е в резултат на констатация, направена от органите по приходите, че стоката по фактурата е с произход от "Агра-Т" ООД, чиято фактура към прекия доставчик е издадена 2 дни по късно, а именно на 29.12.00 г. след фактурата, издадена от прекия доставчик към жалбоподателя. Органите по приходите са отказали признаване на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Инвест тайм" ЕООД през 2002 г. въз основа на констатации, че предходен доставчик по фактурите е "Сортови семена" ЕООД с пряк доставчик "Тритон 1" ЕООД, като последният не бил представил доказателства за начисляване на ДДС в счетоводството си и такива от значение за извършването на доставката. Съдът е отхвърлил жалбата срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Инвест тайм" ЕООД през 2002 г. с мотива, че от констатациите в РА по тези доставки следва извода, за липса на сделки по фактурите, както и, че е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Съдът се е позовал и на заключението на вещото лице, прието по делото, в което е констатирано, че доставчикът "Инвест тайм" ЕООД е унищожил документацията си за процесния период, поради което не би могло да се установи разполагал ли е с необходимото количество дизелово гориво. С РА е отказан данъчен кредит по фактура № 8/21.06.00 г. издадена от "Евроком 63" ЕООД във връзка с извода, че доставчикът не е доказал извършването на услугата. Съдът е възприел извода на данъчните органи за липса на реална доставка по тази фактура, като съвкупно е преценил следните обстоятелства- налице е разминаване на описаната стопанска операция във фактурата и договора, който се представя към нея (във фактурата е описано "маркетингово проучване по договор от 5.01.00 г. ", а в договора от тази дата между страните по фактурата, като предмет е описан- изготвяне от "Евроком 63" ЕООД на счетоводната политика на "Агроинвест" ЕООД"), представения по делото документ, наименован "счетоводна политика на "Агроинвест" ЕООД за 2000 г. " е едностранно подписан единствено от собственика на ревизираното дружество, откъдето не следва извода, че е съставен от "Евроком 63" ЕООД. По жалбата на "Агроинвест" ЕООД: Жалбата е частично основателна. Не може да бъде споделено становището на първоинстанционния съд, че не е налице реална доставка по фактура № 9/00 г., издадена от "Инвест тайом" ЕООД. По отношение на тази фактура само обстоятелството, че фактурата на предходния доставчик следва (с два дни) фактурата на прекия доставчик към жалбоподателя не е достатъчно, за да се обоснове подобен извод. Първоинстанционният съд е направил извод, че след като "Инвест тайм" ЕООД не е бил собственик на дизеловото гориво, предмет на доставката, то той не би могъл да го продаде на жалбоподателя. Константна е съдебната практика по гражданските дела, че продажбата на чужда вещ не е нищожен договор, т. е. дори да се приеме, че собствеността върху горивото, предмет на фактура № 9/00 г. не е била прехвърлена върху "Инвест тайм" ЕООД към тази дата, то това обстоятелство не води автоматично до извод, че горивото не се е намирало в държане на "Инвест тайм", а още по- малко до извода, че последния не е разполагал с капацитет да извърши доставката. В конкретния случай, в РА няма констатации, че горивото не се е намирало при прекия доставчик на жалбоподателя. Напротив, констатациите в РА са, че "Инвест тайм" ЕООД е получавал дизелово гориво от "Агра-Т" ООД и през м. 11.00 г. а така също и, че "Агра-Т" ООД разполага с база за ГСМ в с. Честименско. От друга страна по делото е представен ДРА№ 234/23.09.03 г. издаден на "Инвест тайм" ЕООД видно от който е, че предмет на ревизия е бил и м. 12.00 г. по приложението на ЗДДС. В този ДРА на стр. 6 се съдържат констатации, че ДЗЛ е извършвало доставки на дизелово гориво и услуги, свързани със селскостопанска дейност, като при ревизията не е променян декларирания от лицето резултат по отношение на сделките, по които "Инвест тайм" ЕООД е бил изпълнител. При тези данни следва, необосновано е да се приеме, че прекият доставчик на жалбоподателя към момента на издаване на фактурата не разполагал с материална обезпеченост за изпълнение на доставката. По тези съображения и предвид липсата на спор относно начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика следва, че неоснователно органите по приходите са направили извод за получено данъчно предимство от ревизирания субект чрез ползването на данъчен кредит по въпросната фактура. Като е възприел същия извод, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение в тази част от спора. Решението в тази част следва да се отмени, а вместо него се отмени РА относно отказа на данъчен кредит за жалбоподателя по ф. № 9/27.12.00 г. издадена от "Инвест тайм" ЕООД. Неправилно е решението на първоинстанционния съд и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказа на данъчен кредит по фактури №№№ 139/30.10.02 г. ; 145/31.10.02 г. и 146/27.11.02 г. В тази част от спора, съдът е възприел изцяло констатациите на органите по приходите, като е направил извод, че по фактурите не са налице реални сделки, а жалбоподателят е ползвал данъчен кредит по тези фактури във връзка с фиктивни сделки, а така също, че е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС. Решаващият мотив на съда е, че събраните в хода на ревизията документи не доказват по безспорен начин реалното извършване на въпросните доставки. Настоящата съдебна инстанция преценява решението на първоинстанционния съд в тази част от спора като необосновано и неправилно поради допуснати от съда нарушения на съдопроизводствените правила. Данъчните органи са отказали данъчен кредит на жалбоподателя по тези фактури, тъй като са изискали от предходния доставчик - "Тритон-1" ЕООД документи за извършването на доставката и за осчетоводяването и в това число и за начисляването на ДДС по нея но такива не са представени. В преписката липсва обаче Протокола за насрещна проверка № 03-17-7270/09.01.06 г. извършена на "Сортови семена- Екогея" АД, въз основа на който е направена констатация, че пряк доставчик на това дружеството е "Тритон 1" ЕООД. От друга страна въз основа на този протокол е направен извод, че "Сортови семена Екогея" АД е имало база в с. Дряновец, община Бяла област Русе, която е продадена през 2003 г. Първоинстанционният съд от своя страна, въз основа на събраната по делото съдебно-икономическа експертиза е приел, че не е доказана материалната обезпеченост на прекия доставчик на жалбоподателя, като този извод е направен едва в решението, а преди това, съдът не е дал указания съобразно изискването на чл. 171, ал. 4 от АПК за събиране на доказателства за това релевантно за спора, обстоятелство. От така посочените обстоятелства следва, че органите по приходите не са оспорили реалността на доставката между "Инвест тайм" ЕООД и "Агроинвест" ЕООД, не са оспорили и материалния капацитет на предходния доставчик - "Сортови семена - Екогея" АД, но са приели наличието на хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) заради действия на по-предходен доставчик, а именно "Тритон-1" ЕООД. Обосноваността на констатацията на данъчните органи обаче, че "Тритон-1" ЕООД е предходен доставчик е останала под въпрос, тъй като в преписката не се съдържа, а и съдът не е изискал за представяне посочения по- горе протокол за извършена насрещна проверка на "Сортови семена- Екогея" АД. От друга страна, съдът поставя в положение на процесуална изненада жалбоподателя, като едва в решението си приема, че не е установена реалността на сделката между него и прекия му доставчик, като се позовава на информация от заключението на съдебно- счетоводната експертиза. Видно обаче от експертизата е, че вещото лице е изследвало периоди от 2000 г. и констатациите му са именно за тези периоди, а въпросните фактури по които органите по приходите са отказали данъчен кредит на жалбоподателя на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС са от 2002 г. Нещо повече видно от представения по делото протокол от 05.01.06 г. подписан от комисия при "Инвест тайм" ЕООД (стр. 88 от делото) е, че дружеството е унищожило счетоводна документация за 2000 г., но не и за 2002 г. В тази връзка, изводът на съда за липса на реална доставка по фактурите №№№ 139/30.10.02 г. ; 145/31.10.02 г. и 146/27.11.02 г. издадени от "Инвест тайм" ЕООД е необоснован и е резултат от допуснати съдопроизводствени- нарушения. Установеното налага отмяна на първоинстанционното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказа на данъчен кредит по тези фактури и връщане на делото за ново разглеждане в тази част от друг състав на окръжния съд. При новото разглеждане следва да се събере по делото протокола за насрещна проверка № 03-17-7270/09.01.06 г. извършена на "Сортови семена - Екогея" АД, а така също да се даде възможност на жалбоподателя да ангажира доказателства за реалността на сделките по тези фактури. Решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно отказа на данъчен кредит по ф. № 8/21.06.00 г. издадена от "Евроком 63" ЕООД е правилно. Изводите на съда в тази част от спора са обосновани, тъй като се подкрепят от събраните по делото доказателства. Основателно е прието, че събраните доказателства не установяват по несъмнен и категоричен начин извършването на доставката по фактурата. Решението в тази част от спора следва да се потвърди. По жалбата на директора на дирекция "ОУИ" - Варна: Жалбата е неоснователна. Обосновано и правилно, първоинстанционният съд е приел, че прекият доставчик на жалбоподателя е разполагал с капацитет за изпълнение на сделката по ф. № 0. . . 4/29.11.00 г. Предвид обстоятелството, че страните не спорят относно осчетоводяването на тази фактура при доставчика, респективно относно начисляването на ДДС по нея в счетоводството му, необоснован и неправилен е изводът на съда за реализирано данъчно предимство от жалбоподателя във връзка с тази фактура. Отговорността за разноски: С оглед изхода на спора следва да се преразгледа и решението на първоинстанционния съд относно отговорността за разноски. Предвид обстоятелството, че с настоящото решение се решава спора между страните по същество в една част, то касационната инстанция следва да се произнесе и по окончателния размер на разноските по спора в същата тази част. Изчислени по този начин, разноските са в следния размер: за жалбоподателя в размер на 88лв. и за директора на дирекция "ОУИ"-Варна, юрисконсултско възнаграждение в размер на 518 лв. След компенсация, жалбоподателя дължи заплащане на директора на дирекция "ОУИ"-Варна на юрисконсултско възнаграждение в размер на 430 лв. Воден от горните съображения, Върховният административен съд, на осн. чл. 221, ал. 2 вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК