Решение № 4181 от 3.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8010/2021 г.

Решение № 4181 от 3.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8010/2021 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Марсен" ООД, представено от адв. О. Ботева, срещу решение № 367/24.06.2021 г. на Административен съд Плевен по адм. д. № 1432/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-04001519001381-091-001/18.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № П-04001519187867-003-001/7.11.2019 г. Касаторът твърди опущения в познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства. Сочи информационните източници, с които според него се установява осъществяването на доставките по фактурите, за които съдът е отрекъл съществуването на упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Настоява на разграничаването на извършените от различните доставчици услуги – строително-монтажни работи на обект СУ "Пейо Яворов". Оспорва констатациите на съда за осигурено от получателя по доставките изпълнение на дейностите за обект ЦДГ "Люляче". Търси корелация между доставките, за които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит и задължението му за начисляване на ДДС за последващи доставки. Изразява убеждение, че при преобразуване на счетоводния му финансов резултат с отчетените разходи по фактури за доставки, чието осъществяване е отречено, е било дължимо намаляване на СФР и с отчетения приход съответстващ на разходите. Касационният жалбоподател иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА и РАПРА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С обжалвания пред АС Плевен РА, поправен по реда на чл. 133, ал. 3 ДОПК, са установените в тежест на "Марсен" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 123 499.32 лева с лихви за забава 16 717.57 лева и за корпоративен данък в размер 7 400.22 лева с лихви за забава 1 101. 90 лева за отчетен период 2017 г.

Органите по приходите са изменили декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2015 г.; м. 09 и 12.2017 г.; м. 03, 04, 05, 11 и 12.2018 г. Основанията са:

• Отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 113 308. 32 лева, упражнено в данъчни периоди м. 09 и 12. 2017 г.; м. 03, 04, 05, 11 и 12.2018 г. Отреченото данъчно предимство е по 7 бр. фактури, издадени от "Ню Ейдж Кънстракшън" ЕООД с предмет плащане по конкретни протоколи за приемане на СМР. Според органите по приходите услугите не са осъществени от предходните доставчици "Или март шипинг" ЕООД и "Еклипс 2002" ЕООД към прекия доставчик, а съответно и от него към РЛ. Изключена е възможността предходните доставчици да извършат услугите, като е прието, че получателят може и сам да осигури изпълнение, като не е било спорно предаването на резултата от СМР от РЛ на неговите възложители в изпълнение на задълженията му по договори за възлагане на обществена поръчка. Администрацията се е позовала на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

• Допълнително начисляване на ДДС в д. п. м. 05.2015 г. в размер 10 191 лева заради корекция на ползван данъчен кредит при придобиване на недвижими имоти, при разпореждането с които доставките са третирани като освободени /с позоваване съответно на приложимите по време редакции на чл. 79, ал. 1, ал. 4 и ал. 6, т. 1 ЗДДС/. Поправката на РА засяга именно данъчния период на извършената корекция на ползвания данъчен кредит.

Източник на задължението за корпоративен данък е извършено с РА преобразуване на СФР на РЛ в данъчен период 2017 г. с отчетени разходи за външни услуги в размер 74 002. 27 лева по двете издадени от "Ню Ейдж Кънстракшън" ЕООД фактури в този данъчен период. Преобразуването е основано на констатация за липса на доставки по фактурите и на правилата на чл. 16, ал. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО.

С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу поправения РА.

Констатациите на съда следват тези на органите по приходите.

Към установените факти е отнесено определянето на "Марсен" ООД за изпълнител по договор за строителство по ЗОП от 3.08.2017 г. със СО-Район Подуяне, гр. София и договор BG16 RFOP001-1. 020-002-С01-S-10/11.08.2017 г. с възложител Община Ловеч, като "Ню Ейдж Кънстракшан" ЕООД е ангажирано за подизпълнител чрез договори с "Марсен" ООД и е превъзложило изпълнението на "Еклипс 2002" ЕООД и на "Или март шипинг" ЕООД. При тази верига от доставки съдът е обусловил доказването на преките доставки към жалбоподателя от установяването на осъществяването на предходните. Отрекъл е да е доказано осъществяването на доставките по трите фактури от м. 05, 11 и 12.2018 г., издадени от "Еклипс 2002" ЕООД за СМР на обект "Реконструкция, обновяване и оборудване на сградата и рехабилитация на дворното пространство на ЦДГ "Люляче", [жк], гр. Ловеч", доколкото според заключението на СТЕ подизпълнителят не е притежавал кадрова и материална обезпеченост за изпълнение на строителните работи; сключил е още два договора за строителство през м. септември 2018 г.; не били придобити материалите за строителството – част от документите били с дати предхождащи тази на договора с прекия доставчик, а други сочели като получател различен субект, с който предходният доставчик също имал договор; издадената от "Ню Ейдж Кънстракшън" ЕООД към жалбоподателя фактура от 18.05.2018 г. била въз основа на протокол от същата дата отразяващ приемане на СМР от 15.05.2018 г., макар договорът между прекият и предходният доставчик да бил от предходния ден; в дневниците за покупки на този оператор за релевантния период не било от отразено придобиване на строителни материали за извършване на договорените СМР.

По установяванията на съда "Или Март Шипинг" ЕООД е притежавало кадрова обезпеченост за осъществяване на СМР на обектите СУ "Пейо Яворов" – гр. София и ЦДГ "Люляче" гр. Ловеч, но не и необходимата строителна механизация. За строителните работи на обекта в гр. София бил сключен договор от жалбоподателя и с "Валео Инвест" ЕООД от 7.08.2017 г., който предхожда по време договорите с "Ню Ейдж Кънстракшън" ЕООД и "Или Март Шипинг" ЕООД. "Валео Инвест" ЕООД превъзложило изпълнението на "Сайлъс" ЕООД и строителните работи били приети с протокол от 28.09.2017 г. При тъждеството на предмета на договорите – подмяна на дограма на сградата на 24 СУ "Пейо Яворов" – София, съдът е заключил, че СМР са извършени от "Валео Инвест" ЕООД. В хода на съдебното дирене пред първата инстанция са оспорени представените от жалбоподателя документи за установяване на придобиването на строителните материали за изпълнение на строителството. Съдът е изключил по реда на чл. 194, ал. 2 ГПК част от приетите писмени доказателства, което е осуетило доказването на придобиването на топлоизолации, ПВЦ дограма, ламиниран паркет и др. Обвързването на "Или Март Шипинг" ЕООД и по два други договора за строителство разколебавало доказването относно обекта, за който са предназначени. Като обстоятелство засягащо убедителността на доказването съдът е обсъдил ограниченията за ползване на подизпълнители, въведени с приложимите по време редакции на чл. 66, ал. 1 и ал. 11 от Закона за обществените поръчки.

При липса на конкретни оплаквания срещу частта от РА, с която е начислен допълнителен ДДС в данъчен период м. 05.2015 г., съдът е мотивирал решението си с възприемане на констатациите от РА и правните изводи на администрацията.

При решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък е споделена позицията на администрацията, че отчетените разходи за външни услуги по две от издадените от доставчика фактури в данъчната 2017 г. формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 във в. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, тъй като "Марсен" ООД не е получило доставки по фактурите на "Ню Ейдж Кънстракшън" ЕООД. ПРието е, че е осъществен и състава на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

Оспореният съдебен акт е неправилен в частта му, разрешаващо спора за съществуването и размера на установеното допълнително задължение за ДДС в привръзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2/28.09.2017 г. на "Ню Ейдж Кънстракшън" ЕООД, както и относно размера на задължението за корпоративен данък за 2017 г. и е правилно в останалата част.

I. По спора по ЗДДС

I. 1 Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и по аргумент от ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПРК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на юридическите факти, представляващи предпоставки на данъчното предимство.

Обратно на приетото от първостепенния съд не съществува тъждество в услугите, фактурирани от "Или Март Шипинг" ЕООД и "Валео Инвест" ЕООД. Основателен е доводът на касатора, че от протоколите за приемане на извършените СМР се установява различен предмет на доставките – доставка и монтаж на дограма от "Валео Инвест" ЕООД и демонтаж и товарене, извозване на съществуваща дограма, включително врати, ролетни врати и прозорци, обръщане на ръбове на прозорци и др. Съществена е и разликата в стойността на фактурираните услуги. По фактура № 2/28.09.2017 г. на "Ню Ейдж Кънстракшън" ЕООД за СМР в сградата на СУ "Пейо Яворов" ДО е 24 023. 15 лева и ДДС 4 804. 63 лева, а фактурата на "Валео Инвест" ЕООД е с ДО 95 347. 39 лева и ДДС 19 069. 48 лева. Стойността с ДДС на платеното по двете фактури е по-малка с около 4 500 лева от стойността на СМР по договора за възлагане на обществена поръчка на РЛ. Не се спори, че подизпълнителят "Или Март Шипинг" ЕООД има трудов ресурс за извършване на доставката. Видът на договорените СМР сочи на причината договорът с предходния доставчик да следва във времето този с "Валео Инвест" ЕООД. Индиция за осъществяването на доставките е възприетото от експерта по СТЕ наличие на резултата от СМР, който е приет от възложителя по обществената поръчка на 11.09.2017 г.

Правилна съдът е оценил доказателственото значение на липсата на механизация у двамата предходни доставчици и на кадрови ресурс у "Еклипс 2002" ЕООД за извършване на СМР на обекта ЦДГ "Люляче", както и на необходимите за строителството материали, включително невъзможността да се обвържат строителните материали с конкретния обект; фактурирането към РЛ на доставка с фактура от 18.05.2018 г. въз основа на протокол за приемане на СМР № 4 от 18.05.2018 г. за осъществени към 15.05.2018 г. СМР по договор от 14.05.2018 г. След изключването по реда на чл. 194, ал. 2 ГПК на голяма част от представените свидетелстващи документи е останало недоказано придобиването от "Или Март Шипинг" ЕООД на посочените в съдебния акт строителни материали. Доказването с частните свидетелстващи документи на приемането на СМР е разколебано и от наличието на потенция у РЛ само да изпълни възложените му по обществените поръчки дейности и от пропускът му да заяви използване на подизпълнители в производството по ЗОП.

Не съществува търсената от касатора решителна връзка между правото на приспадане на данъчен кредит и начисленият от него данък при последващи доставки. Не е било спорно осъществяването на последващите доставки, поради което и той е субект на задължението за начисляване на ДДС за тях – чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 82, ал. 1 ЗДДС.

I. 2 Касаторът не навежда доводи срещу частта от решението, с която е разрешен спорът за съществуването и размера на задълженията за ДДС и за лихви за забава в корелация с корекцията на ползван данъчен кредит и доначисляването на данъка в данъчен период м. 05.2015 г. В обхвата на инстанционния контрол по чл. 218, ал. 2 АПК и при липсата на спор относно момента на придобиването на недвижимите имоти, ползването на данъчен кредит при придобиването и размера му, както и последващото му разпореждане с доставка, третирана като освободена, корекцията на ползвания данъчен кредит е извършена органите по приходите по правилата на приложимите по време разпоредби на чл. 79, ал. 6, т. 1 /ред. ДВ бр. 94 от 2012 г./.

II. По спора по ЗКПО:

II. 1 Документирането на стопанските операции е недостоверно при отчитането на разхода за външни услуги в размер 49 979. 12 лева по издадената от "Ню Ейдж Кънстракшън" ЕООД фактура № 3/12.12.2017 г., тъй като доставката по тази фактура не е осъществена. Разходът, който не е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО формира данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО, с която правомерно е преобразуван декларирания СФР по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. В същото време начисляването на възнаграждение за неосъществени услуги е хипотеза на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, което се преодолява с отказа на органите по приходите, съответстващ на правилото на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, да вземат предвид водещата до отклонение от данъчно облагане сделка. Неотносим към избраните от администрацията основания за преобразуване на СФР е доводът за прилагане на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, тъй като при действието на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО възникналият от непризнат за данъчни цели разход по чл. 26, т. 2 ЗКПО приход не е от категорията на формиращите данъчна постоянна разлика, т. е той е признат за данъчни цели.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно допълнително установените задължения за ДДС за довнасяне в д. п. м. 09.2017 г. в размер 4 804. 63 лева с лихви за забава 939. 65 лева и за определеното задължение за корпоративен данък за 2017 г. за разликата над 2 402. 32 лева до 7 400. 22 лева и за лихвите над 357. 71 лева до 1 101. 90 лева. В останалата част решението следва да се остави в сила.

При този изход на делото на касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 324 лева, а на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в размер 3 902 лева /по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения/ за касационното съдебно производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение