Решение № 12830 от 30.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6533/2009 г.

Решение № 12830 от 30.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6533/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадени са две касационни жалби против решение № 182/18.02.2009 г., постановено по адм. дело № 805/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП се обжалва решението в частта, с която съдът е обявил за нищожен ревизионен акт № 2788/22.03.3007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, относно определените задължения по ЗКПО (отм.) за данъчен период 2004 г. и по ЗДДС (отм.) за периодите м. 09 и м. 12/2004 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в касационната жалба, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "Евро строй 2003" ООД - гр. Бургас, представлявано от управителя Фатме Хасан се обжалва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2788/22.03.3007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, относно определените задължения по ЗКПО (отм.) за данъчен период 2005 г. и по ЗДДС (отм.) за периодите м. 01 и м. 02/2005 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт или делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав. В писмен отговор от "Евро строй 2003" ООД се оспорва касационната жалба на дирекция "ОУИ" гр. Бургас. Като ответник по касационната жалба на "Евро строй 2003" ООД, дирекция "ОУИ" гр. Бургас не е изразила становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Относно жалбата, подадена от дирекция "ОУИ" поддържа, че правилно съдът е прогласил за нищожен РА след като е установил, че за част от процесния период ревизионният акт не е издаден от компетентен орган. Относно жалбата, подадена от "Евро строй 2003" ООД поддържа, че правилно съдът е потвърдил ревизионния акт, тъй като са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., както и съответно на ЗКПО, обн., ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., изм., бр. 53/2007 г., в сила от 30.06.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд - гр. Бургас е прогласена нищожността на ревизионен акт № 2788/22.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-239/28.05.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас, в частта относно определените задължения по ЗКПО (отм.) за данъчен период 2004 г. в размер на 16 431, 26 лв. главница и 4 122, 47 лв. лихва и по ЗДДС за данъчен период м. 09/2004 г. - 12 426, 60 лв. главница и 3 430, 55 лв. лихва и за м. 12/2004 г. - 1 653 лв. главница и 404 лв. лихва. Съдът е отхвърлил жалбата против РА в останалата част. Осъдил е данъчният субект да заплати на данъчната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 217 лв., а дирекцията на заплати на дружеството разноски в размер на 904 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че за част от ревизираните периоди е налице предходен влязъл в сила данъчен акт - ДАПВ № 678/13.06.2005 г., който е издаден във връзка с подадена годишна данъчна декларация от "Евро строй 2003" ООД за 2004 г. При извършената проверка, приключила с издаването на посочения ДАПВ са определените дължимите от дружеството публични вземания, чрез извършено прихващане. Съдът е посочил, че влезлия в сила ДАПВ може да бъде изменян само на основанията по чл. 133 ДОПК, при спазване на процедурата визирана в чл. 134 ДОПК, като според чл. 134, ал. 4, съответния териториален директор разпорежда възлагането на ревизията. В случая ревизията, по която е издаден обжалвания ревизионен акт е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 2055/8.08.2006 г., издадена от Тодор Иванов Гочев - началник сектор "РП" в отдел "КД" при дирекция "Контрол" в ТД на НАП гр. Бургас, а не от териториалния директор, поради което и издателят на РА - Мира Желева не притежава компетентност да издава РА за посочените данъчни периоди. Относно определените данъчни задължения - по ЗКПО за 2005 г. и по ЗДДС за данъчни период м. 01 и м. 02/2005 г., съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган и по същество е законосъобразен. Обсъдил е доводите на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения при ревизията във връзка с това, че актосъставителят е участвал при извършване на ревизията, като е направил извода, че това не представлява процесуално нарушение, тъй като в чл. 119, ал. 2 ДОПК не съществува ограничение актосъставителят да е участвал в ревизиращия екип. Относно облагането по ЗДДС съдът е приел, че за данъчен период м. 01/2005 г. правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 567, 12 лв. по фактурите, издадени от доставчика "Енерго метал" ЕООД, с ново наименование "ИГ-72" ЕООД, поради това че при извършената насрещна проверка е установено, че фактурите не са издавани от дружеството. От доставчика не са представени поисканите документи и писмени обяснения за установяване начисляване на ДДС, от значение за извършените доставки, счетоводната отчетност и предходните доставки, искането за което е връчено чрез упълномощено лице, поради което е направен обоснования извод, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. При същата фактическа обстановка и на същото основание е отказано право на данъчен кредит в размер на 18 857, 69 лв. по фактури от същия доставчик, издадени през данъчен период м. 02/2005 г. За данъчен период м. 01/2005 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 6 508, 45 лв. за закупен бетон, като основанието за отказа се изразява в това, че стоката не е използвана за извършване на облагаеми доставки и не е изпълнено условието по чл. 65, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Съдът е приел, че РА в тази част е законосъобразен, поради това че установения при ревизията отрицателен факт не е оборен от ревизираното лице. Относно облагането по ЗКПО за 2005 г. съдът е приел, че финансовият резултат преди данъчното преобразуване правилно е увеличен със сумата 78 241, 27 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, тъй като е установено разминаване между количеството материали, вложени от "Евро строй 2003" ООД при извършените строително-монтажни работи (СМР) и осчетоводените такива като разход. В тази връзка съдът е изложил, че при ревизията е установено осчетоводяване в повече на 575 броя тухли четворки, 43 356 броя тухли единични 393, 90 куб. м. бетон, 43 481 кг желязо и 41 400 кг фолио, за които е установено, че не са вложени в строителството от ревизираното дружество, съгласно представените актове обр. 19 и не са били налични към 31.12.2005 г., към същата дата не е декларирано незавършено строителство. Съдът е приел, че в съдебното производство не е доказано влагането в строителството на посочените строителни материали, включително и чрез заключението на съдебно-техническата експертиза. Посочил е, че не приема изводите на вещото лице, тъй като това заключение е необосновано и има фактически грешки, като в тази връзка съдът е изложил подробни съображения за всеки един от видовете материали. Изводите на съдебно-счетоводната експертиза по основното и допълнителното заключения също е приел за необосновани, доколкото почиват на заключението на техническата експертиза, което е необосновано. Настоящият касационен състав на съда намира следното по така постановеното решение: По жалбата на дирекция "ОУИ": Относно облагането по ЗДДС съдът правилно е прогласил нищожността на ревизионния акт в частта, с която са определени данъчни задължения за м. 09 и м. 12/2004 г. По делото безспорно е установено, че е издаден данъчен акт за прихващане или връщане (ДАПВ) № 3678/13.06.2005 г. (неправилно посочен в мотивите на обжалваното решение с номер "678") във връзка с подадена ГСД по ЗДДС вх. № 301/13.04.2005 г. Извършена е проверка във връзка с възстановяване на ДДС по подадената годишна справка - декларация, при която не са констатирани различия между декларираното и установеното и в резултат на това с издадения ДАПВ е извършено прихващане на лихви по ЗКПО съгласно приложената служебна бележка № 838/13.06.2005 г., в размер на 71, 17 лв. и на част от задължението по ЗКПО в размер на 6, 38 лв., или извършено е прихващане общо на сума в размер на 77, 55 лв., съответстваща на сумата за възстановяване, декларирана от лицето с подадената ГСД по ЗДДС. По делото не се спори, че посоченият ДАПВ е влязъл в сила, от което следва, че данъчните задължения на субекта по ЗДДС за данъчните периоди на 2004 г. са определени с влязъл в сила административен акт. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че ДАПВ, съответно АПВ при действието на ДОПК, представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид последвалата законодателна промяна следва да се посочи изрично, че изложеното по-горе тълкуване не се отнася за случаите на проведени ревизии след изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. С посоченото изменение не се цели само внасяне на яснота и избягване на неправилно тълкуване, а се създава възможност чрез ревизия по общия ред да бъдат установявани данъчни задължения, независимо че за същите има издаден преди това акт за прихващане или възстановяване. Разпоредбата няма обратно действието, поради което е неприложима в конкретния случай. Предвид изложените съображения, като е прогласил РА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения за м. 09 и м. 12/2004 г. първоинстанционният състав на съда е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Решението на съда обаче е неправилно в частта, с която съдът е прогласил нищожността на РА относно определените данъчни задължения по ЗКПО за 2004 г., тъй като за тези задължения не е извършвана проверка и не е постановен административен акт, с който същите да са установени. Според ГДД с вх. № 1720/23.03.2005 г. по ЗКПО за 2004 г., "Евро строй 2003" ЕООД е декларирал данъчно задължение в размер на 2884, 45 лв., от което с ДАПВ № 3678/13.06.2005 г. са прихванати 6, 38 лв. и лихва в размер на 71, 17 лв. След като, от една страна в предметния обхват на проверката не са били включени задълженията по ЗКПО и съответно такава проверка не е правена, а от друга - с ДАПВ не е извършено прихващане на целия размер на декларирания данък за внасяне, не може да се приеме, че е налице установяване на правата и задълженията на данъчния субект относно облагането по ЗКПО за 2004 г. Съдът неправилно е приел, че задълженията по ЗКПО за тази година са установени с влязъл в сила акт и че изменението им следва да стане по реда на чл. 133-134 ДОПК. Решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено и поради това че няма произнасяне по същество от първоинстанционния съд, делото следва на основание чл. 222, ал. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. По жалбата на "Евро строй 2003" ООД: Според констатациите в ревизионен доклад № 2788/28.12.2006 г., представляващ неразделна част от обжалвания ревизионен акт, за данъчни периоди м. 01 и м. 02/2005 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит, съответно в размер на 5 475, 27 лв. за м. 01/2005 г. (неправилно в мотивите на първоинстанционното решение е посочена сумата 5567, 12 лв., която съответства на размера на декларирания данъчен кредит, а не на отказания кредит в размера по чл. 65, ал. 5 ЗДДС) и 18 857, 69 лв., по фактури издадени от "Енерго метал" ЕООД, на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. При ревизията е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) изх. 05-30/0731/17.08.2006 г. чрез упълномощеното лице Георги Ганчев, като в указания срок поисканите документи и обяснения не са представени. Неоснователно е възражението в касационната жалба на ревизираното лице, че това ИПДПОЗЛ не е редовно връчено, тъй като липсвали доказателства за представителната власт на лицето, на което е връчено искането. По делото е приложено нотариално заверено пълномощно от 5.05.2006 г., издадено от Иван Георгиев Тодоров, в качеството му на собственик и управител на "ИГ-72" ЕООД, с предишно наименование "Енерго метал", с което е упълномощил Георги Ганчев Георгиев в качеството му на търговски пълномощник да извършва действия на обикновено управление, включително да представлява дружеството пред НАП. Според съдържанието на пълномощното упълномощеното лице е имало правомощието да приема документи от органи по приходите, поради което се налага извода, че въпросното ИПДПОЗЛ до "Енерго метал" ЕООД е редовно връчено на упълномощено лице. От съдържанието на ИПДПОЗЛ е видно, че поисканите документи и писмени обяснения имат значение за извършените доставки, за счетоводната отчетност, включително за начисляването на данъка, както и за предходните доставки, поради което представляват такива по смисъла на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Безспорно е по делото, че поисканите документи и обяснения не са представени от доставчика по време на ревизията, както и в производствата по административно и съдебно обжалване на ревизионния акт. Следователно, обоснован е извода на органите по приходите, възприет и от първоинстанционния съд, че е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, представляващо основание да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит. Както се посочи, обстоятелствата, за чието установяване са били изискани документите и писмените обяснения не са изяснени и в хода на съдебното производство. Изслушаните заключения на съдебно-счетоводната експертиза (основно и допълнително) не съдържат данни относно релевантни по спора факти и обстоятелства. По делото не е имало спор относно отразяването на фактурите в дневниците за продажби и справките - декларации на доставчика, поради което заключението на вещото лице относно тези въпроси не е било необходимо. Същевременно вещото лице не е дало заключение относно отразяването на ДДС като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика, което е едно от изискванията по чл. 55, ал. 6, вр. чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС за начисляване на данъка от доставчика. Въпросът дали данъкът е начислен следва да бъде установен чрез заключение на съдебно-счетоводна експертиза, която да направи проверка в счетоводството на доставчика относно записванията по сметка 4 532 за съответния период, както и по всички кореспондиращи сметки, които имат значение за отразяване на осъществените стопански операции. За да се приеме, че е налице надлежно начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика следва да се установи наред с това, че записванията са осъществени в редовно водено счетоводство, съгласно изискването по чл. 51 ДОПК, респективно чл. 182 ГПК. Доказателствената тежест за установяване начисляването на ДДС се носи от ревизираното лице, което претендира право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В конкретния случай не е проведено подобно доказване, поради което не е установено изпълнението на едно от кумулативните изисквания за признаване право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, което представлява самостоятелно основание да бъде отказано право на данъчен кредит. Решението е правилно и в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за м. 01/2005 г. в размер на 6 508, 45 лв., поради това че закупената стока не е използвана за извършване на облагаеми доставки и не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС. При ревизията е установено, че ревизираното лице е декларирало право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставка на бетон, които са отразени на разход. Същевременно от съдържанието на актовете за извършени строително-монтажни работи е установено, че в строителството не е вложено посоченото количество бетон. В производството по обжалване на РА ревизираното лице не е доказало, че въпросното количество бетон действително е вложено в извършените строително-монтажни работи. Заключението на съдебно-техническата експертиза правилно не е прието от съда, тъй като изводите на вещото лице са необосновани. Направените от вещото лице изчисления не съответстват на данните в самите актове обр. 19, които са представени и са взети предвид при ревизията. Становището в касационната жалба на данъчния субект, че следва да бъде извършено преизчисление на вложените материали по актовете обр. 19 в съответствие със заключението на съдебно-техническата експертиза е неправилно и не може да бъде споделено. Визираните актове са подписани и от представител на ревизираното лице и същият не може да опровергава съдържанието им по изгоден за него начин чрез заключение на вещо лице, което при това е необосновано. Предвид това, настоящият състав намира, че не са налице касационни основания за отмяна на решението в тази част и същото следва да бъде оставено в сила. Относно облагането по ЗКПО за 2005 г. решението също е правилно. При извършената ревизия финансовият резултат е увеличен със сумата 78 241, 27 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО. Сумата на увеличението е формирана от стойността на отчетените разходи за строителни материали - тухли единични, бетон и желязо, за които е установено, че не са вложени в извършените строително-монтажни работи, съгласно съставените за това актове обр. 19. Според констатациите в ревизионния акт е извършена съпоставка на вложените материали в СМР, които са отчетени по съставените актове обр. 19 и закупените строителни материали, поради което е констатирано несъответствие, изразяващо се в отчитане на повече от вложените количества, което е довело до увеличаване на отчетените разходи. Установено е също че към 31.12.2005 г. въпросните строителни материали не са налични. Възражението на касатора, че не е извършена инвентаризация е неправилно, тъй като по делото са представени инвентаризационни описи, съставени от "Евро строй 2003" ООД, съответно към 31.12.2004 г. и към 31.12.2005 г., в които са описани наличните стоково материални ценности. Тези описи са взети предвид при ревизията, поради което не е било необходимо извършване на друга инвентаризация от ревизиращите органи. Както се посочи по-горе не може да се възприеме становището на касатора, че следва данните по актовете обр. 19 да се коригират от съда с оглед заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза. Възражението че не е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО е неправилно, тъй като в случая са отчетени разходи, довели до намаляване на финансовия резултат, които данъчно задълженото лице не може да докаже документално по реда, определен в съответните нормативни актове. Предвид изложеното, жалбата на данъчния субект е неоснователна и решението в обжалваната от него част следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за касационното производство. Предвид частичната отмяна на решението и връщането му за ново разглеждане, както и липсата на мотиви в първоинстанционното решение относно начина, по който са изчислени разноските за всяка от страните, решението следва да бъде отменено в частта за разноските. При новото разглеждане на делото съдът следва да определи както разноските по висящата част от спора, така и да изчисли разноските за всяка от страните съобразно уважената, съответно отхвърлената част от жалбата, като изложи мотиви в тази връзка. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение