Решение № 2592 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12274/2018 г.
ВАСI отделение21.02.2019 г.докладчик Йордан Константинов
Диспозитив
ОТМЕНЯ Решение № 5167 от 07.08.2018 г. на Административен съд - С. град, трето отделение, седми състав, постановено по адм. д. № 5871/2017 г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р - 22001014002579 – 091 - 001 от 21.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с решение № 1780 от 25.11.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., в частта, в която на "Е. Караджов 87"-ЕООД е отказано право на данъчен кредит по доставки на "ИБ Трейдинг"-ЕООД и "С. А. Л."-ЕООД общо в размер на 68 310, 47 лв. и са определени лихви за забава в размер на 12 991, 98 лв. ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. да заплати на "Е. Караджов 87"-ЕООД, ЕИК *********, [населено място], ул. [улица] № [номер], ет. [номер], ап. [номер], представлявано от управителя Е. Караджов, разноски по делото за всички инстанции в размер на 700 /седемстотин/ лева. Решението е окончателно и не подлежи на обжалване. Особено мнение на съдия Е. М.: Не споделям мнението на мнозинството от състава за неправилност на първоинстанционното решение и за незаконосъобразност на РА. Намирам обжалваното решение за валидно, допустимо и правилно, но по различни мотиви от изложените в първоинстанционното решение. По отношение на фактурите с предмет доставка на дървен материал не споделям изводите на мнозинството, че представените по делото доказателства установяват предаването на стоката от доставчиците на получателя. На първо място следва да се изложи, че в представените по делото стокови разписки и пътни листи като място на получаване е посочено гр. К., а по делото не е спорно, че складът на ревизираното лице не се намира в гр. К., а в с. С., общ. К. С оглед на това не е ясно как материалите са стигнали от гр. К. до обекта в с. С.. Ревизираното лице не е направило възражения и не е оборило констатациите на приходните органи, че в товарителниците са записани нереални количества за превозване наведнъж на материали. Не може да се сподели изводът на мнозинството, че нередовностите в превозните документи и стоковите разписки не могат да се вменят във вина на ревизираното лице, тъй като транспортът на стоките е за сметка на доставчиците. Действително в представените по делото договори е уговорено транспортът да бъде за сметка на доставчика. Въпреки това в хода на ревизията ревизираното лице е представило споразумения, с които по искане именно на ревизираното лице ЕТ "Д. Караходжова-64" и К. Кирилов предоставят на доставчиците му "ИБ ТРЕЙДИНГ" ЕООД и "Студио арт лайн" ЕООД собствените си товарни автомобили за ползване. В представените споразумения не е уговорена цена за ползването на превозните средства, не са представени доказателства, че доставчиците са се задължили да платят някаква цена за ползването на превозните средства или че са извършили разходи в тази връзка. С оглед на това може да се достигне до извода, че макар и уговорено транспортът да е за сметка на доставчиците, реално същият е уговорен от ревизираното лице без да са извършени разходи за това както от доставчиците, така и от самото ревизирано лице. Това подкрепя изводите на приходните органи, че е налице симулация по отношение на доставката на дървения материал и по- конкретно относно транспорта на стоките. С оглед на изложеното намирам, че представените по делото доказателства не установяват предаването на стоката от доставчиците на получателя. Следва да се добави, че в предмета на фактурите освен различни видове дървен материал има включени и услуги: "товарене", "опаковка" (така например във фактура № 0000001893/31.03.2013 г., № 0000002260/23.02.2014 г., № 0000002264/23.02.2014 г., № 0000002254/20.02.2014 г. и др.). По отношение на извършването на тези услуги ревизираното лице нито е представило доказателства за реалното им осъществяване, нито е излагало твърдения в тази връзка. Не е отчетен факта, че по фактура № 301/31.07.2014 г. доставчик е "ИБ 2013" ЕООД, а не "ИБ Трейдинг" ЕООД. По същата не е представена стокова разписка и пътен лист. Няма представени доказателства за реално извършване на тази доставка. Фактура № 0000001907/19.03.2013 г. е с предмет "строителни материали съгласно опис", като опис във връзка с тази фактура не е представен по делото. Видно от представените в хода на ревизията доказателства ревизираното лице е получавало дървен материал освен от процесните доставчици и от физически лица. С оглед на това намирам за правилно заключението на приходните органи, че макар и да има доказателства за последваща реализация на дървен материал, не са представени убедителни доказателства, че този дървен материал е именно полученият от "ИБ ТРЕЙДИНГ" ЕООД и "Студио арт лайн" ЕООД. Това твърдение не се оборва и от извършената в хода на първото разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза, тъй като на същата не е поставен въпрос дали доставките биха могли да бъдат осъществени от ревизираното лице и без материалите от ИБ ТРЕЙДИНГ" ЕООД и "Студио арт лайн" ЕООД. С оглед гореизложеното намирам, че правилно приходните органи са отказали право на данъчен кредит по процесните фактури за доставка на дървен материал и услуги, тъй като не е доказано реалност на доставката. По отношение на фактурите за строителни материали не споделям изводите на мнозинството от състава, че представените по делото доказателства установяват реална доставка на стоките и участие на същите в икономическата дейност на лицето. По отношение на доставката на строителните материали следва да се вземе предвид изложеното по- горе за доставката на стоките от страна на "ИБ ТРЕЙДИНГ" ЕООД и "Студио арт лайн" ЕООД, както и посочените несъответствия в документите и споразуменията за предоставяне на транспортните средства. Това само по себе си е основание да се приеме, че не е доказано реално прехвърляне на държането върху процесните стоки. Като допълнителен аргумент в тази връзка следва да бъде изложено, че в хода както на ревизионното производство, така и на съдебното, не е установено, че строителните материали са използвани в икономическата дейност на лицето. На първо място следва да се посочи, че не е установено действително да са извършвани СМР в склада в с. С., както твърди ревизираното лице. Не споделям извода на мнозинството, че това се установява от съдебно-счетоводната експертиза, която е установила начина на осчетоводяване на строителните материали, фактът, че ремонтът е извършен от работниците на дружеството, фактът, че закупените строителни материали са използвани в независимата икономическа дейност на лицето. От изложеното на стр. 13 от счетоводната експертиза, се установя, че не са представени план сметки и количествени сметки за ремонтните работи, както и искания за вложени материали при текущите ремонти, тъй като от счетоводството са дадени обяснения, че материалите за ремонтите са доставяни директно на обекта, подлежащ на ремонт. Това, че материалите са осчетоводени не обосновава реалност на извършените СМР. Намирам, че следва да се вземе предвид съдебно-техническата експертиза, на която са поставени въпроси от самото ревизирано лице, на които същата е отговорила по негово искане след като е посетила обекта. В съдебно-техническата експертиза, която не е оспорена от ревизираното лице, е посочено, че по делото не са установени данни или ПСД, от които да е видно какви видове СМР са извършвани, кога са извършвани, както и тяхното количество на обекта на жалбоподателя в с. С., община К.. Вещото лице е установило, че вида и количеството на материалите по т. 1 не съответстват на извършени ремонтни работи на обекта на жалбоподателя в С., община К. С оглед на изложеното считам, че не е доказано реалното извършване на СМР със строителните материали от ревизираното лице. Дори и да се приеме, противно на доказателствата по делото, че СМР са извършени в склада на С., община К., то следва да се потвърди изложеното от приходните органи, че се касае за безвъзмездна доставка. Вярно е, че в договора за наем на склада в с. С. наемателят и наемодателят са уговорили, че текущите ремонти са за сметка на наемателя (ревизираното лице), но както са изложили приходните органи в този договор не е определена насрещна престация от страна на собственика на имота срещу извършването на тези ремонтни дейности, т. е. е налице безвъзмездна доставка – хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. С оглед на изложеното намирам, че спорните доставки не са извършени реално, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. В обобщение считам, че първоинстанционното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.
Мотиви
Решение № 2592 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12274/2018 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 5167 от 07.08.2018 г., постановено по адм. д. № 5871/17 г. Административен съд - С. град, трето отделение, 7-ми състав, е отхвърлил жалбата на "Е. Караджов 87" ЕООД, ЕИК *********, срещу ревизионен акт (РА) № Р - 22001014002579 – 091 - 001 от 21.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с решение № 1780 от 25.11.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. С. и е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП разноски по делото в размер на 2 970 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба "Е. Караджов 87" ЕООД-[населено място], представлявано от управителя Е. Караджов. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд – С.-град е отхвърлил жалбата на "Е. Караджов 87" ЕООД, ЕИК *********, срещу ревизионен акт (РА) № Р - 22001014002579 – 091 - 001 от 21.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с решение № 1780 от 25.11.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. С., с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит по доставки на "ИБ Трейдинг"-ЕООД и "С. А. Л."-ЕООД общо в размер на 68 310, 47 лв. и са определени лихви за забава в размер на 12 991, 98 лв. Производството по делото се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение по делото на Административен съд – С. град № 4554 от 28.06.2016 г. по адм. д. № 12212/2015 г. с решение № 6810 от 31.05.2017 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 8963/2016 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, водещи до неговата отмяна. След това решаващият съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт направените констатации от органите по приходите, дали основание да се приеме, че липсват реални доставки по фактурите на "ИБ Трейдинг"-ЕООД и "С. А. Л."-ЕООД, ангажираните от жалбоподателя доказателства, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Прието е, че последният е материално законосъобразен. Аргументите на съда по отношение на доставчика "ИБ Трейдинг"-ЕООД се свеждат до следното: фактурите на този доставчик имат за предмет родово определени вещи /дървен материал и строителни материали/, но няма доказателства за тяхното предаване; не са ангажирани доказателства, че доставчикът е разполагал със стоката, за да може да е продаде; въпреки представените доказателства, не може да бъде установено, че превозът е извършен; липсват доказателства, че тези материали са вложени в ремонт на нает от дружеството недвижим имот. По отношение на другия доставчик "С. А. Л." - ЕООД е прието следното: предметът на доставките е аналогичен на тези на предходния доставчик – дървен материал и строителни материали; по аналогичен начин стои и въпросът за липса на доказателства за транспортиране на стоките и влагането им за ремонт в нает недвижим имот. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – С. град е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано на събраните по делото доказателства. В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните доводи на касатора по съществото на спора се свеждат до това, че в нарушение на дадените указания в отменителното решение на ВАС първоинстанционният съд не е обсъдил всички относими към спора факти и доказателства, в резултат на което е направил неправилен извод за липса на реални доставки и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Излагат се аргументи, че от събраните по делото доказателства се установява реалност на доставките на родово определени вещи, в който смисъл са били и указанията в отменителното решение. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Поначало административният съд е дал правилно тълкуване на относимите правни норми относно значението на реалността на доставката като условие за възникване на право на данъчен кредит. Предаването на стоката от доставчика на получателя като елемент от доставката по същество представлява положителен факт от обективната действителност, от възникването на който за задълженото лице възникват благоприятни последици. Затова съобразно общите правила за доказване в процеса задълженото лице е това, което следва да установи този факт – чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК. По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че ангажираните от жалбоподателя доказателства по същество не оборват констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. Възприета е тезата, че не е установено двамата посочени доставчици да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на посочената дейност, че не е установено предаването на стоките и начинът на транспортирането им, че липсват данни относно произхода на стоките, къде са били съхранявани същите, че транспортните документи имат редица непълноти и неточности, поради което не могат да служат като годно доказателство за извършване на транспорта; че липсват доказателства къде са били вложени въпросните материали. По тези съображения, след възпроизвеждане на правната рамка на института на правота на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че липсата на реални доставки на стоки и услуги по фактурите възпрепятства възникването на правото на данъчен кредит по тях и приходният орган законосъобразно е отказал да признае такова право, като оспореният ревизионен акт се явява законосъобразен. Настоящата съдебна инстанция не споделя тези решаващи изводи на първоинстанционния съд и ги намира за необосновани на събраните по делото доказателство и изградени в противоречие с материалния закон. Тъй като болшинството от фактурите имат за предмет доставката на дървен материал /търговията с който е основен предмет на дейност на ревизираното дружество/ и строителни материали, поначало правилно е акцентирано на факта на предаването на вещите при условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, т. е. за предаване на фактическото разпореждане с материалната вещ като собственик. В хода на ревизията, в последствие и в хода на делото, доставчиците не са били открити на деклариран данъчен адрес и не са представили поисканите им доказателства относно извършване на процесните доставки. Независимо от това и съобразно установената практика на СЕС - вж. решение по дело С-80/11 и С-142/11 и мн. други, непредставянето на документи от доставчика за процесните доставки и неговата обезпеченост да ги извърши, не може да се вменява в тежест за доказване на получателя, който черпи права от приспадането на данъчния кредит. Наистина за законосъобразното възникване и упражняване на това материално право получателят следва да ангажира доказателства за реалността на доставките предвид, че той е длъжен да докаже всички положителни предпоставки а фактическия състав на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. В този смисъл именно получателят е задължен да представи относимите за реалността на доставките документи, но следва да се има предвид само такива, при съставянето на които е участвал и той, като напр. приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки и др. документи, от които да се установи предаването на стоките и/или услугите. В конкретния случай в хода на ревизията от страна "Е. Караджов 87"-ЕООД са представени както оригиналите на процесните фактури, така и стокови разписки, договори и транспортни документи, установяващи предаването на стоката от доставчиците на получателя. Тъй като съгласно договорите транспортът на стоките е за сметка на доставчиците, то непълнотата в представените документи не могат да се вменяват като задължение на ревизираното лице, което обстоятелство изрично е посочено в отменителното решение на ВАС. И. мотиви в първоинстанционното решение относно недоказването на транспорта биха били верни, ако транспортът е за сметка на "Е. Караджов 87"-ЕООД, но същите се явяват неотносими, когато транспортът е уговорен за сметка на доставчиците. Представените от задълженото лице доказателства не са оспорени от представителите на приходната администрация / в този смисъл са налице изрични мотиви на стр. 3 в отменителното решение на ВАС, л. 24 от адм. д. № 8963/16 г. / и същите представляват годно доказателства установяващо прехвърлянето на държането върху доставените стоки. Не може да бъде споделено и виждането на първоинстанцинния съд, че от събраните по делото доказателства не е установено как в последствие закупените стоки са участвали в икономическата дейност на задълженото лице/чл. 69, ал. 1 ЗДДС/. Както бе посочено, основният предмет на дейност на "Е. Караджов 87"-ЕООД е търговия с дървен материал. В този смисъл въпросът за последваща реализация би могъл да се постави само за доставката на стоки, които не съставляват дървен материал / по същество строителни материали, за които задълженото лице в хода на ревизията е дало обяснения, че е използвало за ремонт на нает обект/. Вярно е, че назначената при повторното разглеждане на делото съдебно-техническа експертиза не е дала отговор на въпроса по какъв начин тези строителни материали са били използвани за ремонт на нает обект. Но този въпрос е бил дискутиран в назначената при първоначалното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза/л. 322 от адм. д. № 12212/15 г. /, която е установила начина на осчетоводяване на строителните материали, фактът, че ремонтът е извършен от работниците на дружеството, и че по силата на договора за наем на обекта, където дружеството развива търговската си дейност, то има задължение да извършва съответните текущи ремонти. Казано по друг начин, въпросната счетоводна експертиза установя факта, че закупените строителни материали са използвани в независимата икономическа дейност на ревизираното дружество/чл. 69, ал. 1 ЗДД/, в който смисъл са направени констатации и в мотивите на отменителното решение на ВАС/л. 3 от мотивите/. Предвид задължението на националните съдебни и административни органи служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане на данъчен кредит е с измамна цел или с цел злоупотреба с право, в отменителното решение на ВАС има направени изводи, че в процесния ревизионен акт няма конкретни констатации за нарушения или измама от страна на задълженото лице, не са събирани доказателства в тази насока и не са обсъждани наличието на обективни данни за такива. В решението е отбелязано още, че ревизираното лице е добросъвестно и не може да бъде държано за отговорно за поведението на своите доставчици. Предвид така изложените обстоятелства настоящата съдебна инстанция намира, че събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства установяват извършването на реални доставки по фактурите на двамата доставчици "ИБ Трейдинг"-ЕООД и "С. А. Л."-ЕООД. Като е направил краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на "Е. Караджов 87" ЕООД като неоснователна, Административен съд – С. град е постановил едно не правилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което оспореният ревизионен акт № Р - 22001014002579 – 091 - 001 от 21.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с решение № 1780 от 25.11.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., в частта, в която на "Е. Караджов 87"-ЕООД е отказано право на данъчен кредит по доставки на "ИБ Трейдинг"-ЕООД и "С. А. Л."-ЕООД общо в размер на 68 310,47 лв. и са определени лихви за забава в размер на 12 991, 98 лв., следва да бъде отменен ката незаконосъобразен. При този изход на процеса ответната по касация дирекция следва да бъде осъден да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 700 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,