Решение № 8113 от 1.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3343/2015 г.

Решение № 8113 от 1.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3343/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "И.-Ф." ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Д., ул. О. ....., представлявано от С. С. М. - управител на дружеството против решение № 81 от 16.01.2015 г. постановено по адм. дело № 2401/2014 г. по описа на Административен съд П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 211400846/22.04.2014 г., издаден от М. Й. Л. - началник сектор и Р. Б. Т. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., частично потвърден с Решение № 721/22.07.2014 г. в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2012 г. в размер на 4 276.02 лв., с начислени лихви - 596.71 лв. и допълнително начислен ДДС на стойност 10 368.84 лв., ведно с начислените прилежащи лихви в размер на 2 094.87 лв. и изменен в частта на допълнително начислен корпоративен данък за 2011 г. от 1 624.99 лв. на 1 451.00 лв., ведно с начислените лихви общо от 992.11 лв. на 955.51 лв. В жалбата са наведени подробно развити съображения във връзка с оплаквания за необоснованост и материална и процесуална незаконосъобразност на обжалваното решение. Твърди, че неправилно е увеличен финансовият резултат за 2011 г. и 2012 г. по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО като е съставен коефицент за корекция на принципа на средно аритметично число при определяне на "части" от разходи по с/ка от гр. 60 за разработване и предаване на проекти за хипотетични, неполучени, респективно - неотчетени приходи - по договори за проектантски услуги с 5 общини. Отделно от това изобщо не е съобразено, че видно от заключението на вещото лице и от представените по делото доказателства, по същите договори, за които с РА се прави корекция през 2011 г. и 2012 г. са издадени фактури през 2013 г. и 2014 г. и за тези последващи години са отчетени постъпилите приходи, ДДС е начислен и внесен също в тези периоди. Претендира се за отмяна на решението и за постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло ревизионният акт. Претендира се за присъждане на направените съдебно-деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба - Директор на дирекция "ОДОП" П. чрез процесуалния си представител юрк. Калева, в писмена защита оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Предмет на разглеждане пред първоинстанционният съд е бил РА № 211400846/22.04.2014 г., издаден от М. Й. Л. - началник сектор и Р. Б. Т. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., частично потвърден с Решение № 721/22.07.2014 г. в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2012 г. в размер на 4 276.02 лв., с начислени лихви - 596.71 лв. и допълнително начислен ДДС на стойност 10 368.84 лв., ведно с начислените прилежащи лихви в размер на 2 094.87 лв. и изменен в частта на допълнително начислен корпоративен данък за 2011 г. от 1 624.99 лв. на 1 451.00 лв., ведно с начислените лихви общо от 992.11 лв. на 955.51 лв. За да отхвърли жалбата на дружеството първоинстанционният съд е приел, че за да бъде признат разходът за данъчни цели, следва да бъдат спазени изискванията за съпоставимост между приходите и разходите - в съответствие с чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството, съгласно който разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В този смисъл съдът е потвърдил изводите на приходната администрация, че с неотчетените суми в размер съответно на 14 509.98 лв. за 2011 и 40 363.00 лв. за 2012 г., следва да се увеличи финансовия резултат на основание чл. 77 ЗКПО. Относно допълнително начислен ДДС, първоинстанционният съд е приел, че фактури не са издадени, както на датата на възникване на данъчното събитие, така и в срока посочен в разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, а липсата на фактури обуславя и неизпълнението на изискванията на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Обжалваното решение е частично неправилно. Относно увеличаването на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2011 г. и 2012 г. по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, съответно в размер на 14 509.98 лв. и 40 363.00 лв., решението е неправилно и следва да бъде отменено. Съдът е възприел за правилен подходът на органите по приходите, а именно - всички осчетоводени разходи са разпределени на база получени приходи за отделните обекти като е направено съотношение с цените по договорите, за които не са издадени фактури и съответно няма плащане по тях, тъй като не е одобрено финансирането от МКВП при МС. т.е. не е възникнало отлагателното условие, за да породи действие съответния договор. Неправилен е този подход и предвид обстоятелството, видно от приетата и неоспорена експертиза на вещото лице, че не се установяват конкретно преки разходи за материали, гориво, проектиране и други услуги, които пряко да са свързани със спорните договори". Т.е. спазвайки принципа на документалната обоснованост и базирайки се именно на документите, а не на предположения, следва да се приеме, че разходи не са извършени изобщо, а не че такива не са отчетени в нарушение на ЗСч. Това е така поради факта, както подробно е изложено в касационната жалба, че проектите за участие за финансиране по своя характер не са същински проекти, а само оформени идеи като оферти - задължителен елемент за кандидатстване за финансиране. Ако финансиране не се одобри, проектът не се разработва и респективно - няма изобщо плащане. Това е изрично записано във всеки един от договорите и анексите към тях. В обжалваното решение изобщо липсва какъвто и да е анализ на съдържанието на договорите, които са еднакви такива като начин на изпълнение на услугата и нейното приемане. Това по своя характер представлява съществено нарушение на основен принцип в процеса, а именно - съдът да обсъди и анализира всички приети по делото доказателства. Договорите за проектантски услуги се считат за изпълнени, както е посочено във всеки един от договорите по делото, когато пълният работен, инвестиционен проект, предаден в 4 екз., се приеме от съответния О. Е. съвет. Във всеки един от договорите цената за всичко, което се изработва, е определяна общо. Няма отделна цена за съставянето на подготвителните документи за кандидатстване за финансиране. Изпълнена е хипотезата на чл. 128 от ЗДДС, а именно - налице е само една основна доставка. В случая приложение намират Решение от 27 септември 2012 г. по дело С-392/11 и Решението от 11 юни 2009 г. по дело С-572/07 на СЕС. С. цитираните съдебни актове, при определени обстоятелства множество формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени отделно и които по този начин могат да бъдат поотделно обложени или освободени, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато те не са независими, "доставка трябва да се разглежда като една-единствена, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено". Една доставка трябва да бъде разглеждана като съпътстваща на дадена основна доставка, когато за получателя тя представлява цел не сама за себе си, а начин да се ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика. От цитираната съдебна практика следва, че при множество доставки следва да се разглеждат като самостоятелни или като неделими - съставени от основна и съпътстваща, от гледна точка не само формално дали могат да бъдат осъществени и като самостоятелни от доставчика, но и от гледна точка на целите на получателя по доставката. В нито един от посочените в РА конкретни договори не са настъпили обстоятелства за признаване на приходи. Едновременно няма доказателства, че са налице основанията за признаване на приход на база "завършен етап". Очевидно е, че по изброените договори ще се реализира приход в бъдещ период, когато работните проекти бъдат изработени, предадени и приети от Експертния съвет към Общината. Отделно от това изобщо не е съобразено, че видно от заключението на вещото лице и от представените по делото доказателства, по същите договори, за които с РА се прави корекция през 2011 г. и 2012 г. са издадени фактури през 2013 г. и 2014 г. и за тези последващи години са отчетени постъпилите приходи, ДДС е начислен и внесен също в тези периоди. Във връзка с гореизложеното обжалваното решение, с което е потвърден РА, следва да бъде отменено в частта, в която е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2011 г. и 2012 г. по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, съответно в размер на 14 509.98 лв. и 40 363.00 лв. Относно допълнително начислен ДДС. Решението е неправилно и следва да бъде отменено. Oрганът по приходите е установил, че за данъчните периоди от 1.04.2011 г. до 30.12.2012 г. "И.-Ф." ЕООД дължи допълнително ДДС в общ размер на 10 368.84 лв. във връзка с извършени доставки на услуги към негови контрагенти - общините: Д., Д., Б., Л. и Р. С тях дружеството е сключило договори за изготвяне на работни проекти за изграждане и възстановяване на конкретни обекти, находящи се на територията на посочените общини. Данъкът в размер 10 368.84 лв. е начислен в нарушение на ЗДДС. В случая няма настъпили данъчни събития - услугата е в начален етап. Съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, данъкът се начислява, когато стане изискуем от съответното регистрирано лице. А изискуемостта настъпва на датата на възникване на данъчното събитие. От самите сключени договори се вижда, че те са поставени в зависимост от осигуряване на финансиране по тях. В такъв случай неправилно ревизиращите са към момента на частично изпълнение по договора и предварителните проекти са признали приход и са начислили ДДС. Договорите за проектантски услуги са договори под условие. Услугата се счита за извършена и доставена, след като с решение на Експертен съвет на съответната община се приеме проекта без забележки и се разпореди издаване разрешение за строеж. А това решение се предхожда от осигурено финансиране Неправилно е приложена и нормата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и е извършено допълнително начисляване на данък, като е прието, че е налице безвъзмездна доставка в полза на съответните общини - при предаване на части от общия проект по договорите. Нормата съдържа фикция, по силата на която за възмездна доставка на услуга се счита, безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица. От доказателствата по делото се установява, че не са налице условията за приложението на фикцията по чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, която изисква безвъзмездната услуга да е за лични нужди на изброените в нея лица . Нормата транспонира чл. 26, § 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, според която за възмездна доставка на услуга се третира безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице, за негови лични нужди или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето. По аргумент на противното от цитираната норма следва да се приеме, че когато целта на извършената безвъзмездна услуга е свързана с икономическата дейност на лицето, не се прилага законовата фикция и доставката остава безвъзмездна. В резултат изпълнителят на услугата не дължи ДДС. Като е приел противното и е отхвърлил жалбата в тази част, съдът е постановил решение в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. Спорът следва да бъде решен по същество, като се отмени ревизионния акт в тази част. Относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2012 г. по реда на чл. 26, т. 6 от ЗКПО в размер на 2 397.25 лв. Правилно е приел първоинстанционният съд, че съгласно чл. 26, т. 6 от ЗКПО разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични и общински задължения, не се признават за данъчни цели. В случая, правилно е приел първоинстанционният съд, че тези разходи са от осчетоводени лихви по РА № 211106632/21.02.2012 г., като ревизираното лице не е увеличило финансовия си резултат със сумата от 2 397.25 лв. Спор по този въпрос няма. В тази насока не са изложени и мотиви в жалбата. Като е съобразил това, органът по приходите, е приложил правилно материалния закон и обжалваният в тази част РА се явява законосъобразен и като такъв следва да се остави в сила в тази си част. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, съразмерно на уважената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 370 лв., вместо присъдените 1121.48 лв. Претенцията за присъждане на разноски на на "И.-Ф." ЕООД е основателна, съразмерно на уважената част от жалбата в размер на 1375 лв за първата инстанция и 1208,74 лв. за касационната инстанция. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 2 и чл. 9, ал. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП като ответник по касация следва да бъдат присъдени 277,50 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,