Решение № 4126 от 19.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 7846 от 19.12.2022 г. по адм. д. 9342/2021 г. Административен съд София-град (АССГ) по жалба на "П. ФУУДС" ЕООД, ЕИК [ЕИК], е отменил Ревизионен акт (РА) Р-22221020006223-091-001 от 29.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1195/09.08.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и е осъдил НАП да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 550 лв. Срещу решение на АССГ е подадена касационната жалба от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. В открито съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. Волянова. Ответникът по касационната жалба "П. ФУУДС" ЕООД, представлявано от управителя П. Дзоанос, не взима становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221020006223-091-001 от 29.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1195/09.08.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на "П. ФУУДС" ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 31 975, 92 лв., представляващи начислен допълнително данък върху добавената стойност в размер на 31 445, 92 лв. за ревизираните данъчни периоди август, септември и октомври 2020 г., върху която сума са определени лихви за забава в размер на 164, 99 лв. и отказано право на данъчен кредит общо в размер на 530, 00 лв. Ревизиращите органи са приели за недоказано наличието на фактическия състав на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, поради което на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС и при условията на чл. 67, ал. 2 ЗДДС е начислен дължим ДДС върху данъчните основи на фактури, издадени на чуждестранните клиенти, както следва: MODA ITALIANA M. I. K. E. - по фактура 2020... 015 от 18.08.2020 г., с предмет покривки за маса 15 320 бр., на обща стойност 7 660, 00 евро; по фактура 2020... 017 от 31.08.2020 г., с предмет протектор за телефон 5 1000 бр. и калъф за телефон 18 200 бр. на обща стойност 4 370,00 евро; и по фактура 2020... 018 от 07.09.2020 г., с предмет сутиени 31 158 бр. и чорапи 14 000 бр., на обща стойност 38 022, 22 евро; PET FOOD HELLAS по фактура 2020... 016 от 26.08.2020 г., с предмет детски комплект за риболов 3 540 бр., рибарска прашка 3 450 бр. и синтетични влакна 5 640 бр., на обща стойност 28 896, 00 евро; GRECOIL HELLAS по фактура 2020... 019 от 28.09.2020 г., с предмет детски играчки 1290 бр., ключодържатели 450 бр., домашни аларми и части за тях 190 бр., на обща стойност 1 442, 00 евро. (като първоначално фактурата е издадена на I. H. HELLAS, EL801413967); Начисляването на ДДС по декларирани ВОД е мотивирано с недоказаното извършване на ВОД, съответно за изключване на предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници, като дискредитирането на ЧМР е обосновано с непълнотата на съдържанието им; с информацията за движението на превозните средства на превозвача на територията на страната и за напускането й, както и с резултатите от насрещните проверки на превозвача. Позицията на данъчната администрация е повлияна и от информация, предоставена от гръцката данъчна администрация съгласно Регламент 904/2010, изменен с Регламент /ЕС/ 2017/2454, направено с референтен номер VAT [номер]. Получателят по ВОД MODA ITALIANA M. I. K. E., е представляван от собственика Асен Асенов, български гражданин, който е декларирал адреса на дружеството и като адрес за местоживеене, но при направените проверки не е открит. Дружеството е дерегистрирано за облагане с данък върху добавената стойност, считано от 03.11.2020 г. За получателят по ВОД PET FООD HELLAS е установено от информацията от гръцката данъчна администрация по искане с референтен номер VAT [номер], че при направените му проверки лицето не е намерено седалище на това дружество на декларирания адрес, нито е открит представляващият го управител. Дружеството е дерегистрирано за облагане с ДДС. След направените колекции на декларираните резултати във връзка с непризнати от ревизиращите ВОД, с процесния РА на "П. ФУУДС" ЕООД е отказано приспадане на данъчен кредит общо в размер на 530,00 лв. по фактури 2020... 023 от 31.08.2020 г., 3030... 08 от 30.09.2020 г. и 3030... 014 от 31.10.2010 г., издадени от ДИМИТРОВ ТРАНСПОРТ 2020 ЕООД с предмет транспортна услуга, с посочени във фактурите регистрационни номера на МПС и дати на извършване на транспорта. С първоинстанционното решение е отменен РА и са присъдени в полза на жалбоподателя деловодни разноски в размер 550 лева. Първоинстанционният съд не е възприел мотивите на данъчните органи за недоказаност на транспорта на стоките, предмет на ВОД, от България до територията на Гърция. По отношение на представените международни товарителници, АССГ е приел, че следва да намери приложение регламентацията в Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/, в сила за България от 18.01.1978 година. Развил е доводи, че представените транспортни документи са редовни от външна страна и като такива се ползват с материална доказателствена сила по отношение на условията на транспорта. Според решаващия съд непосочването на конкретен обект на територията на Гърция, в който стоките са получени, не представлява съществен пропуск, който да разколебава доказателствената сила на товарителниците, а непосочването на имената на лицата, получили стоките в кл. 24 от международните товарителници не е съществен реквизит на товарителницата. Действително ревизираното лице не е представило доказателства за това, кое е лицето, подписало от името на съответното гръцко дружество в кл. 24, но в тази връзка АССГ е посочил решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, според което чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат при обстоятелства като разглежданите, данъчната администрация на държава членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка, поради това че доставчикът не е доказал истинността на подписа в документите, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение, че доказателствата, представени от доставчика, са в съответствие със списъка с документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право. Основавайки своите изводи върху приетата ССчЕ, разпита на свидетеля Цветан Цветанов и приетите писмени доказателства, АССГ е приема, че реалното изпълнение на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС от "П. ФУУДС" ЕООД към гръцките дружества е доказано по несъмнен начин, с предвидените в чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС документи, поради което с РА незаконосъобразно е начислен допълнителен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. Първоинстанционният е изложил мотиви за незаконосъобразност на РА и в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 530, 00 лв. по издадените фактури от "ДИМИТРОВ ТРАНСПОРТ 2020" ЕООД, тъй като транспортните услуги са реално изпълнени от доставчика и от подизпълнителите "АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИКС" ЕООД и "ЕМВЕ" ООД. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Затова и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Затова и използването на косвени доказателства /каквито са използвани от касатора като ответник в първоинстанционното производство/ не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите по време редакции на чл. 45 от ЗДДС, т. 2 /до новелата от ДВ бр. 25 от 2020 г. / включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предало стоките, а с тази бр. 8 от 2016 г. и с длъжностното качество на това лице, както и с името и длъжностното качество на лицето получило стоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС. В конкретния случай е налице хипотезата на чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС предвид представените от "П. ФУУДС" ЕООД фактури за транспортни услуги, издадени от "ДИМИТРОВ ТРАНСПОРТ 2020" ЕООД. По отношение на представените ЧМР следва да се съобрази разпоредбата на чл. 6 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно чл. 6, т. 1, б. г , в товарителницата следва да се впие място и дата на приемане на стоката за превоз и място на доставянето й. В процесните ЧМР подобни данни не се съдържат, а само е посочено място на товарене София, България и място на разтоварване, Тесалоники, Гърция, като не се конкретизирани, както обектът, от който се товари, така и обектът, на който се разтоварват стоките. Наред с това във всички товарителници са поставени печати на изпращач, превозвач и получател, но няма данни кои са лицата, подписали се за изпращач и съответно получател. Основателни са доводите в касационната жалба, че АССГ не е коментирал резултата от приобщената в хода на ревизията информация, получена от данъчната администрация на Гърция по искания за предоставяне на информация съгласно Регламент 904/2010, изменен с Регламент /ЕС/ 2017/2454 но Съвета от 5 декември 2017 г. Относно получателя MODA ITALIANA M. I. K. E. е установено, че е представляван от собственика Асен Асенов, български гражданин. Последният е декларирал адреса на дружеството и като адрес за местоживеене, но при направените проверки не е открит. Идентичен е резултатът от проверките на другия получател PET FООD HELLAS, който е дерегистриран за облагане с ДДС, не се намира на посочения адрес и въпреки многократните опити не е осъществена връзка с негов представляващ или пълномощник. Управител и на това дружество е Асен Асенов. Двете дружества са регистрирани на един и същ адрес в гр. Солун Aisopou 9 54627, и са дерегистрирани за облагане, считано от 03.11.2020 г. В случая MODA ITALIANA M. I. K. E. е било регистрирано за облагане с ДДС за времето от 31.10.2019 г. до 03.11.2020 г., а PET FООD HELLAS за времето от 21.12.2019 г. до 03.11.2020 г. Относно механизма на поръчките няма данни как са осъществени контакти с клиентите, как са правени поръчките и по какъв начин е договорена тяхната цена. Липсва кореспонденция между страните, включително по електронен път. При проверка на доставчиците на процесните стоки е установено безспорно, че се касае за внос от Китай. Доставчиците са дали обяснение, че стоките са пристигнали в контейнери на пристанище Пирея, Атина Гърция. В противоречие с икономическата логика е по какви съображения е било необходимо тези стоки да бъдат транспортирани от Гърция до България и след това обратно да бъдат върнати в Гърция. Решаващият съд се е изградил изводите си относно датите на излизане от България и съответно влизане в страната на моторните превозни средства, с които е извършван транспорта, на удостоверение, представено в съдебното производство от "П. ФУУДС" ЕООД. Посочил е, че данните в удостоверението не съответстват на данните, представени в хода на ревизията от Агенция Пътна инфраструктура , без да са изложени мотиви защо не се приема информацията от Агенция Пътна инфраструктура , в която подробно е описано местоположението на превозните средства за процесния период. Административният съд се е позовал на Решение на СЕС по дело С-492/13. От друга страна, видно от мотивите на Решение от 18 ноември 2010 г. на СЕС по ДелоС-84/2009, т. 44, за да се определи една сделка като ВОП, което е корелативно свързано с ВОД, е необходимо да се извърши обща преценка на всички обективни факти, които имат значение, за да се определи дали придобитата стока действително е напуснала територията на държавата членка на доставката. В практиката си СЕС многократно се е произнасял за това, че прилагането на законодателството на общността не може да бъде разширено, за да обхване злоупотребите на икономическите оператори. Напротив, целта е да се предотврати извършването на операции, които не са в рамките на обичайните търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимствата, предвидени в Общността. В процесния случай е налице съвкупност от факти и обстоятелства, които навеждат на извод за формално прилагане на условията за данъчно предимство. Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отмяната от АССГ на процесния РА неправилна. След като не е доказано транспортиране на стоките извън територията на страната, недоказано се явява и ползването на услугите на превозвача. Първоинстанционното решение следва да се отмени, включително в частта за разноските. При този изход на ответника се дължат деловодни разноски в общ размер 6 673,13 лева /по 3 208,00 лева за всяка съдебна инстанция/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и заплатената държавна такса в размер 257,13 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение