Решение № 11254 от 6.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 409/2012 г.

Решение № 11254 от 6.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 409/2012 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от ЗП "Валя Димитрова Иванова" и Ангел Павлов Манов -Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - гр. Велико Търново (ДД"ОДОП" с предишно наименование директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите). Постъпила е касационна жалба на ЗП "Валя Димитрова Иванова" от гр. Монтана, бул. "Ал. Стамболийски" № 1, вх. А, ет. 1, ап. 2, против Решение № 484/22.11.2011 г., постановено по адм. д. № 413/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА)№ 1510029141/12.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Велико Търново, потвърден с Решение № 150/21.03.2011 г. на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 40957,58 лева и начислени лихви за данъчни периоди м. 04, 05 и 06.2009 г. В същата се иска отмяна на първоинстанционното решение в частта му относно непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 40.. 14/01.05.2009 г., издадена от "Златия Агро" ЕООД и по фактури с № № 40...172/07.05.2009 г., 20...1645/09 и 20.... 1692/22.06.2009 г., издадени от "АСМ" ЕООД. Касационният жалбоподател чрез процесуалния представител адв. Веселин Петров твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение е неправилна, необоснована, незаконосъобразна и постановена в нарушение на процесуалните правила - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба ДД"ОДОП"- гр. Велико Търново, я оспорва с доводи, подробно изложени в отговор, чрез процесуалния представител - гл. юрисконсулт Константин Калчев. Претендира разноски. По делото е постъпила касационна жалба и от Ангел Павлов Манов - Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, против същото решение, в частта му с която е отменен ревизионния акт. На основание чл. 142, ал. 1 от ГПК, във връзка с изменението /ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г./ на чл. 152, ал. 2 от ДОПК, се променя наименованието на касационния жалбоподател, който по настоящем се нарича Директор на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. Велико Търново. Касаторът излага доводи за неправилност на решението поради необсъждане на всички доказателства в тяхната съвкупност, формиране на погрешно вътрешно убеждение и необоснованост на направените правни изводи. Иска отмяна на съдебното решение в частта му в която е отменен РА№ 1510029141/12.01.2011 г. на ЗП "Валя Димитрова Иванова", с който на същата е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 04.2009 г. по фактура, издадена от ЕТ "Монд - Кирил Иванов" и са начислени лихви. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв. за настоящата инстанция. Ответникът по тази касационна жалба - ЗП "Валя Димитрова Иванова", я оспорва, чрез процесуалния представител - адв. Петров, с доводи, подробно изложени в писмена защита. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба на ЗП "Валя Димитрова Иванова" и съответно основателност на тази на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените от жалбоподателите отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество са неоснователни. С обжалваното решение № 484/22.11.2011 г., постановено по адм. д. № 413/2011 г. Административен съд - Велико Търново е отменил РА № (РА) 1510029141/12.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Велико Търново, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ЗП "Валя Димитрова Иванова", общо в размер на 40957,58 лева и начислени лихви за данъчни периоди м. 04, 05 и 06.2009 г., в частта му, в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 658,06 лв. за данъчен период м. 04.2009 г. по фактура, издадена от ЕТ "Монд - Кирил Иванов" и са начислени лихви. Ревизионното производство спрямо Валя Димитрова Иванова е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1001771/22.06.2010 г., издадена от началник сектор "Ревизии" Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Велико Търново за определяне на данъчните й задължения за данък върху добавената стойност за периода 21.04.2009 - 31.05.2010 г. Със ЗВР № 1002914/28.09.2010 г. е продължен срокът на завършването на ревизията. Изготвен е РД № 1002914/12.11.2010 г., като ревизията е приключила с издаване на обжалвания ревизионен акт РА№ (РА)1510029141/12.01.2011 от Лъчезар Драганов Радев - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, определен съгласно заповед по чл. 119, ал. 2 от ДОПК за определяне на компетентен орган № К 801625/28.11.2008 г., в който на са възприети констатациите на ревизиращите органи от ревизионния доклад. Ревизионният акт е обжалван пред директорът на Дирекция "ОУИ" град Велико Търново при ЦУ на НАП и потвърден от същия с негово Решение № 150/21.03.2011 г. В хода на производството пред първоинстанционния съд, по искане на жалбоподателя, е назначена и съдебно-икономическа експертиза, заключението по която е прието без възражения. На базата на горепосоченото, в мотивите си първоинстанционния съд е преразгледал и обследвал приетите за установени обстоятелства от данъчните органи и степента на достоверност на техните констатации за отказаното право за приспадане на данъчен кредит в размер общо на 40957,58 лева и начислени лихви за данъчни периоди м. 04, 05 и 06.2009 г., както следва: По фактура № 40.........14/01.05.2009 г. с предмет "услуга оран", издадена от "Златия Агро" ЕООД за данъчен период м. 05.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит с мотива, че същата не съдържа пълна и коректна информация за стопанската операция, респ. за предмета по смисъла на чл. 7, ал. 2, т. 3 от Закон за счетоводството (ЗСч). Приходният орган е приел и че не е установено кога е възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. По Искане за представяне на доказателства и писмени обяснения от задължено лице от жалбоподателката е представен протокол от доставчика, от 30.04.2009, година за извършени агротехнически мероприятия върху 6622.10 дка. В протокола липсват данни за разходите за оранта, конкретните землища в които се твърди че е извършена, както и първични счетоводни документи за установяване на размера на разходите. Правилно протоколът е възприет от предходната инстанция като "неясен", предвид противоречията, съдържащи се в него, състава на комисията, която го е изготвила и най-вече факта, че на база данните, съдържащи се в него, са определени цените на услуги, които са извършени след датата на съставянето му, но в рамките на същата стопанска година. За пълно изясняване на фактическата обстановка е извършена и служебна проверка в Областна дирекция "Земеделие" град Монтана и е констатирано, че жалбоподателката е регистрирана като земеделски производител за 2009 г., но е обработвала земеделска земя в размер на 112.168 дка в землището на село Разград, община Вълчедръм и тя е била засята с мека пшеница, а не с царевица и слънчоглед. Не са кредитирани и договори за наем на земя, които жалбоподателката е сключила със "Златия Агро" ЕООД. Липсват неоспорими данни за размера на обработваните площи и с какви култури са били обработени от доставчика й, за да може да се извърши сравнение с посочените в протокола цени и дали те отговарят на цената, посочена в процесната фактура. Липсата на реални доказателства за извършване на фактурираната услуга и установените съществени различия в размера на площите и стопанските операции, са основания за предходната инстанция да кредитира доводите на органите по приходите и потвърди РА в тази му част. Настоящата инстанция подкрепя извода на Великотърновския административен съд, че по отношение на тази доставка липсват недвусмислени, ясни доказателства за реалното извършване на услугата, което е абсолютна пречка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, като част от фактическия състав на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Наведените в касационната жалба доводи за редовно водене на счетоводна отчетност и наличие на работни карти на наетите лица не внасят никаква яснота върху гореизброените взаимно противоречащи си факти по Протокола и справката от Областна дирекция "Земеделие" град Монтана. Що се отнася до доводите на касатора за приложение на Директива 2006/112/ЕО на Съвета на европейските общности, касаещи момента на възникване на правото на приспадане на данъчния кредит, то тези доводи са ирелевантни за спора, при условие че липсват реални доказателства за извършване на доставката. По отношение издадени три броя фактури и едно кредитно известие от доставчика "АСМ" ЕООД за данъчни периоди м. 05 и м. 06.2009 г. с предмет семена, торове и препарати, Валя Димитрова Иванова и доставчика са сключили Договор за покупко - продажба на семена, торове и препарати за растителна защита от 24.04.2009 г. и съгласно чл. 3 на същия семената, торовете и препаратите за растителна защита остават на отговорно пазене във владение на продавача. Приходният орган е приел, че не са налице реално извършени доставки на стоки, като неговите съображения се споделят от първоинстанционния съд. На първо място предметът на доставките от предходните доставчици не отговаря на този по фактурите. Още повече, че между доставчика на жалбоподателката и неговите предходни такива липсват доказателства за приемане и предаване на стоките. Не са представени и доказателства, както в хода на ревизионното производство, така и в хода на съдебното такова къде са съхранявани стоките, предвид посочената по - горе клауза от договора, както и относно транспортирането на същите. Различията в предмета на доставките, както и липсата на приемо-предавателен протокол, който за родово определени вещи е доказателство за прехвърляне правото на собственост, са основания за предходната инстанция да кредитира доводите на органите по приходите и отново да потвърди РА в тази му част. Настоящата инстанция отново споделя изводите на Великотърновския административен съд, че по отношение на тази доставка липсват недвусмислени, ясни доказателства за реалното извършване на доставката, което е абсолютна пречка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит И накрая по отношение на фактура, издадена от доставчика ЕТ "Монд - Кирил И." с предмет "разходи за ечемик реколта 2008/2009 г.", за данъчен период м. 04.2009 г., приходният орган е приел, че същата не отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, тъй като в нея не са посочени количество и вид на стоката или вида на услугата. В хода на ревизионното производство относно същата е констатирано, че с нея са фактурирани разходи за семена, за тор, препарати, и извършени услуги - сеене с торовнасяне и дисковане, без да се посочват доказателства за конкретните дати на извършване на обработката и влагането на стоките в земеделието. Приходният орган е счел, че всички фактурирани услуги по отглеждането на ечемика е следвало да са извършени до края на м. 11.2008 г., което обстоятелство не се спори от жалбоподателката. Тъй като фактура № 10.... 27/23.04.2009 г. е издадена близо пет месеца по - късно е прието, че на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС следва да бъде отказано право на данъчен кредит в размер на 658,06 лв. Горепосочените обстоятелства в своята съвкупност са повторно оценени и правилно изтълкувани от предходната инстанция. Въз основа приетите от него за установени обстоятелства, съдът не приема за вярна аргументацията на ревизиращите органи за отказ за приспадане на данъчен кредит. Тълкувайки стеснително нормата, отъждествявайки момента на настъпване на данъчното събитие с момента на възникване на правото на данъчен кредит, касационният жалбоподател е стигнал до извода, че ако получателят по облагаемата доставка е нерегистрирано по закона лице, то може да упражни правото си на данъчен кредит най-късно в тримесечен срок от регистрацията си, без значение дали и кога е получило данъчния документ по доставката. Погрешно е и твърдението в касационната жалба, че процесния случай е извън приложното поле на чл. 74 от ЗДДС. Настоящия съдебен състав, счита, че процесния случай, предвиден в чл. 100, ал. 1 от ЗДДС като регистрация по избор, е в приложното поле на чл. 74 от същия закон. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит следва да са налице кумулативно всички изисквания на чл. 74, ал. 3, едно от които е безспорно наличието на издадена фактура. Нейната липса прави невъзможно осъществяването на правото на данъчен кредит и съгласно разпоредбата на чл. 72, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, тъй като търговецът не е в състояние да посочи издадения данъчен документ в дневника за покупки по чл. 124 от ЗДДС за данъчният период. Към момента на получаване на фактурата и приспадането на данъчен кредит - месец 04.2009 г., за Валя Димитрова Иванова са налице кумулативно всички условия по чл. 74, ал. 3 за приспадане на данъчен кредит и такъв следва да й бъде признат, още повече, че закъснението по издаване на фактурата е поради обстоятелства извън самият търговец. Настоящият състав споделя доводите първоинстанционния съд, че приемайки обратното, органа по приходите е постанови ревизионен акт, който противоречи на материалноправни разпоредби и следва да бъде отменен. Правилна е констатацията на предходната инстанция, че спорът се свежда да това дали липсата на фактура препятства упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит се упражнява като лицето включи размера на данъчният кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справката - декларация за същия данъчен период и посочи документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 от ЗДДС за данъчният период по т. 1, т. е. упражняването на правото на данъчен кредит предполага освен обективното възникване на правото и едновременното наличие на предпоставките по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС, а именно лицето да притежава издаден от доставчика данъчен документ, която предпоставка в настоящия случай безспорно не е била налице към м. 11.2008 г. Дори и да се приеме, че правото на данъчен кредит е възникнало през м. 11.2008 г. към този период и през следващите три данъчни периода - до м. 02.2009 г. включително за жалбоподателката не е съществувала обективна възможност да упражни това свое право, съгласно изискванията на закона. Това е така, тъй като тя не е разполагала с издаден данъчен документ, в който да е отразена сумата на начисления данък на отделен ред, за да отрази този данък в СД като данъчен кредит, както изисква чл. 72, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Липсата на издадена фактура прави невъзможно осъществяването и на втората предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит, а именно жалбоподателката да посочи издадения данъчен документ в дневника за покупки, както изисква разпоредбата на чл. 72, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. Приемайки обратното приходният орган е постанови ревизионен акт, който противоречи на материалноправни разпоредби и следва да бъде отменен. Настоящата инстанция счита, че в мотивите на съдебното решение съдът, е възпроизвел пълната фактическа обстановка, при произнасянето си е направил вярна преценка на доказателствата и е формирал ясно и непротиворечиво убеждение. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение