Решение № 12965 от 30.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16467/2013 г.

Решение № 12965 от 30.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16467/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Болшевик" ООД, с ЕИК 200881359, срещу Решение № 558 от 21.10.2013 г., постановено по адм. дело № 401/2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, Пети състав. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу срещу Ревизионен акт № 071202156 от 21.12.2012 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Велико Търново, в частта му потвърдена с Решение № 145 от 26.03.2013 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (Д"ОДОП") - гр. Велико Търново при Централното управление (ЦУ) на НАП и "Болшевик" ООД е осъдено да заплати на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП сума в размер на 1806,07 лв. (хиляда осемстотин и шест лева и седем стотинки), за юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на обжалваното съдебно решение, като предвид изложеното в нея се навеждат доводи за постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се неправилност на съдебния акт и постановяването му при липса на мотиви. Възразява се срещу начина, по който съдът е обсъдил в решението приетата съдебносчетоводна експертиза (ССЕ) и срещу неназначаването на друга такава служебно от съда. Поддържа се, че съдът се е позовал в мотивите си на несъбрани и неприложени по делото доказателства и не е събрал относими към спора доказателства по свой почин. Като твърди, че изводите на съда противоречат на събраните по делото доказателства, а процесните доставки са реално осъществени, касаторът иска отмяната на обжалвания съдебен акт. В съдебното заседание пред касационната инстанция касаторът не се представлява. Ответникът - директорът на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност в представения по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред касационната инстанция не се представлява. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АСВТ е образувано по жалба на "Болшевик" ООД срещу Ревизионен акт № 071202156 от 21.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 145 от 26.03.2013 г., издадено от директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, с който по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 02., м. 04, м. 06, м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2010 г., м. 01., м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г. и м. 01, и м. 04.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са установени задължения общо в размер на 44702,98 лв. и са начислени лихви в размер на 7009,81 лв.; по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е установен допълнително за внасяне корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. общо в размер на 14229,44 лв. и лихва в размер на 1795,39 лв., в т. ч. върху авансови вноски за 2011 г. в размер на 66,06 лв. За да постанови решението си първоинстанционният съд е съобразил извършените от органа по приходите насрещни проверки на доставчиците по спорните фактури, при които техен представител на адресите им за кореспонденция не е открит, обсъдил е подробно заключението на приетата ССЕ и е отчел направеното оспорване по реда на чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) на подробно описаните документи в молбата на процесуалния представител на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, представена на 09.05.2013 г. В тази връзка съставът на АСВТ е преценил, че оспорените документи не могат да се приемат за годни доказателства, върху които да се изгради извод за реалност на оспорените доставки на стоки и услуги. Приел е, че ревизията е възложена от компетентен орган, приключила е в определения срок, спорният РА също е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения от вида и за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Преценил е, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да обосноват невалидност или незаконосъобразност на РА. След преценка на събраните по делото доказателства, съставът на АСВТ е направил извод, че от наличните по делото доказателства не може по безспорен начин да се установи реалното изпълнение на фактурираните услуги и получаване на фактурираните стоки. Обосновал се е с конкретни аргументи, че ангажираното заключение на ССЕ не е достатъчно, за да обоснове извод за реалност на доставките. Съобразил е, че вещото лице е работило по представени от различни лица документи (неприложени по делото), които не е сравнило с тези, приложени по делото. Доказателствата за извършени разплащания не са проверени надлежно от вещото лице. С конкретни мотиви се е обосновал за причините, поради които не кредитира заключението на вещото лице в частта му относно кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните услуги, наличието на надлежно измерими разходи, съпоставими с приходите, както плащането по фактурите. Не е ценил като годни доказателства оспорените документи и представените от ревизираното лице складови разписки. Относно фактурираните услуги е констатирал, че не са представени никакви документи, удостоверяващи извършени от доставчиците и отчетени пред ревизираното лице дейности, свързани с описаните във фактурите услуги, като актове или протоколи за извършена работа, количествено-стойностни сметки, отчети и др. Взел е предвид, че в представените приемо-предавателни протоколи (ППП) не са посочени вида и количеството на вложените материали и труд, обекта на който са извършени, нито имената и длъжностите на лицата, които са ги подписали, а в тези, касаещи доставка на стоки, не е посочено мястото на предаване/приемане на стоките и имената на лицата, които са ги подписали, което е намерил за необходимо в контекста на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), предвид това, че се касае за родово определени вещи. Изложил е съображения, че ППП не могат да удостоверят по надлежен начин отразените в тях обстоятелства предвид направеното оспорване. Отчел е, че не е установено закупуването от страна на доставчиците на материали, вложени за изпълнение на услугите, като същевременно не са представени документи и за предадени материали от жалбоподателя на доставчиците. Не са представени също така годни доказателства за извършени разплащания по спорните фактури, издадени от "Велба" ЕООД, "Евромел" ЕООД, "Касида" ООД, "БГ Арт Проджект" ЕООД, "Ево-2011" ЕООД, "Топ инженери БГ" ЕООД и "Екоком 2010" ЕООД. При това положение съдът е счел за ирелевантно изследването на въпроса за извършването на последващи облагаеми доставки с процесните стоки и обстоятелството, дали доставчиците са разполагали със стоки от същия вид и количество. От правна страна съставът на АСВТ е направил извод, че наличието на реално осъществена облагаема доставка, а не притежаването на данъчен документ, е първата предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Нейното изпълнение в процесната хипотеза не е доказано въпреки даденото с разпореждането за насрочване на делото от 22.04.2013 г. указание на "Болшевик" ООД, че доказването на всички условията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки, вкл. реалното съществуване, движение, съхраняване, предаване и приемане на стоките и извършване на услугите, лежи върху него. Съдът изрично е посочил, че правото на данъчен кредит не е отказано от органа по приходите само поради ненамирането на доставчиците или поради това, че негови преки или предходни доставчици на са открити на адресите им и не са представили доказателства за обезпечеността си за изпълнение на доставките, а на преценката на органа по приходите за издаването на фиктивни фактури, които не удостоверяват реално изпълнени облагаеми доставки. В заключение е достигнал до извод за законосъобразност на изводите на органа по приходите, че по процесните доставки не са налице данни за реално осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и данъчни събития по чл. 25 ЗДДС, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Дължимостта на лихвите е потвърдена предвид характера им на акцесорни задължения. По отношение определените допълнителни задължения по ЗКПО съдът е съобразил липсата на доказателства за реалното извършване на посочените по - горе доставки по съображенията, изложени в частта по ЗДДС. Направил е краен извод, че органите по приходите правилно са преобразували финансовия резултат на жалбоподателя с отчетените разходи по тях на посоченото в акта основание - чл. 26, т. 2 ЗКПО и съответно законосъобразно е начислен допълнително корпоративен данък. С оглед неопроверганите констатации в РА, че процесните фактури не отразяват реално извършена услуга/доставка на стоки, съдът е направил извод, че отчетените въз основа на тях разходи са в нарушение принципа на документална обоснованост, което представлява достатъчно законово основание за преобразуване на финансовия резултат за съответния отчетен период. Допълнително се е мотивирал, че във всички случаи, в които няма реално извършена сделка по конкретна фактура, е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Наред с това е приел, че е налице основание за увеличение на финансовия резултат и по реда на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. В заключение съдът е направил извод, че оспореният РА, във всички негови обжалвани пред съда части, е издаден при законосъобразно прилагане на материалноправните разпоредби на ЗДДС и ЗКПО, не страда от твърдените от жалбоподателя пороци, предвид което е отхвърлил жалбата. Обжалваното решение е валидно и допустимо, постановено при правилно приложение на материалния закон, при спазване на съдопроизводствените правила и е обосновано на представените по делото доказателства. Не са налице твърдените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на съдебния акт, предмет на касационен контрол. По ЗДДС: Реалността на доставките е първата и водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Дефиницията за данъчен кредит се съдържа в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, като от нея следва че данъчният кредит е дължим само по облагаема доставка по смисъла на чл. 12 ЗДДС. В процесния случай се касае за доставки на стоки и услуги, при което за да се извърши преценката дали законосъобразно ревизираното лице е упражнило правото на данъчен кредит, следва да се установи тяхното действително осъществяване. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ (фактическото предаване на стоката), а при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. Основното оплакване на касатора е за необоснованост на решението поради неправилно възприетата от състава на АСВТ липса на доказателства, от които да се направи обоснован извод за реалното изпълнение на спорните доставки на стоки и услуги. Това оплакване е неоснователно. При спазване на съдопроизводствените правила, на основание чл. 171, ал. 4 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК, с разпореждането за насрочване от 22.04.2013 г. съставът на АСВТ е разпределил доказателствената тежест като е дал указания до "Болшевик" ООД да докаже изпълнението на условията за възникване на правото на данъчен кредит по процесните доставки, в това число реалното съществуване, движение, съхраняване, предаване и приемане на стоките и извършване на услугите. Тоест, дал е указание до жалбоподателя за представяне на преки и косвени доказателства за извършването на процесните доставки. Първоинстанционният съд е направил правилна преценка на всички събрани писмени доказателства поотделно и в съвкупност, като в резултат е достигнал до обоснования извод за неустановяване реалното извършване на процесните доставки. Ценил е като негодни да установят твърдяната реалност документите, на които "Болшевик" ООД се позовава, предвид направеното от ответника оспорване по реда на чл. 193 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК с молба от 09.05.2013 г. в първото по делото съдебно заседание в хода на първоинстанционното производство. Въпреки дадената му възможност жалбоподателят, сега касатор, не е заявил, че ще се ползва от тези документи и съдът не ги е изключил от доказателствата по делото, но е извършил правилна преценка на доказателствената им стойност. Наред с това е изложил допълнителни съображения, че представените складови разписки (посочени в молбата като стокови разписки) не представляват годно доказателство поради факта, че не съдържат имена, длъжност и подпис на лице, отговорно за приемането, съхранението и изписването на материалните ценности. Видно е, че в нито една от посочените складови разписки не се съдържа подпис на лице за "съставил", "предал" или "получил", поради което тези документи не установяват релевантни за спора факти. Това се отнася и до неподписаните двустранно описи и ППП. Относно процесните услуги съдът е отчел, че не е установен вида и количеството на вложените материали и труд и обекта на който са извършени, като наред с това не са представени никакви документи за отчет от доставчика пред ревизираното лице на дейностите, свързани с фактурите - актове, протоколи за свършена работа, количествено - стойностни сметки, отчети, доказателства за вложените материали. Индивидуализация по съгласие или предаването на процесните стоки, относно фактурите с предмет родовоопределени вещи, съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД също не са установени и доказани по делото. Представените към фактурите описи и ППП са своевременно оспорени от процесуалния представител на директора на Д"ОДОП", поради което предметът на спорните доставки на стоки, посочени във фактурите (към които са представени тези ППП) като "инструменти под опис/списък" е неиндивидуализиран. Същото се отнася и до фактурите с предмет "транспортни услуги", "резервни части по опис", "рекламни материали", "различни стоки и услуги", "строителни материали по опис", към които не са представени придружителни документи или представените такива (пътни листи) не са обвързани с тях и не установяват относими факти. В свое Решение от 08.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, СЕС приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно отказът е допустим, в случай като процесния, при който не се представят доказателства и информация с цел установяване естеството и реалността на доставката. Гореизложеното е относимо и към фактура с № 144 от 13.12.2011 г., с предмет на доставката "инструменти по опис" и фактура с № 145 от 14.12.2011 г., със същия предмет, издадени от "Бг Арт Проджект" ЕООД, към които са представени двустранно подписани описи на л. 00152 и 00155 от приложение № 2 към първоинстанционното дело (неоспорени от ответника), доколкото се констатира несъответствие между единичната цена на инструментите, посочени в описите (различни стоки с различна единична цена - 1,05 лв., 1,50 лв. 12,50 лв., 5,00 лв. и 6,25 лв.) и тази, посочена в двете фактури (2,50 лв. за бройка инструмент по описа), предвид което не се установява кореспонденцията между документите и относимостта им един към друг. Предвид така изложеното следва да се приеме, че първоинстанционният съд е направил обосновани на доказателствата фактически изводи, въз основа на които мотивирано е достигнал до законосъобразния извод за липса на реалност по спорните доставки, респективно до правния - за материална законосъобразност на спорния РА, в частта по ЗДДС. Доводите на касатора в обратната насока са неоснователни. При така възприетия извод за недоказване главния факт - осъществяването на доставките на стоки и услуги, установяванията досежно твърдяното плащане по фактурите, кадровата обезпеченост на доставчиците и последващите облагаеми доставки са без самостоятелно значение. Разплащането по фактурите не води на извод за преминаване на процесните стоки в патримониума на касатора, нито за извършване на услугите, както поддържа в касационната жалба касаторът. Неоснователен е и следващият касационен довод, свързан с направеното от съда обсъждане на заключението на ССЕ в обжалвания съдебен акт. Експертизата е допусната и назначена от съда по искане на "Болшевик" ООД, инкорпорирано в молба от 08.05.2013 г. със задачи, поставени от това дружество и такива допълнително формулирани от съда в съдебното заседание на 09.05.2013 г. въз основа на правомощието му по чл. 171, ал. 2 АПК. Заключението на ССЕ, ведно с допълнението към него, е прието в съдебното заседание на 17.10.2013 г., на което представител на дружеството - жалбоподател не е присъствал, не е взел становище по експертизата, нито е представил или поискал събирането на доказателства, във връзка с така изготвеното и прието заключение и допълнение към него. Заключението, ведно с допълнението към него, са били приети без оспорване от съда. В съответствие с предписанието на чл. 202 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК при постановяване на обжалваното съдебно решение съставът на АСВТ е обсъдил експертизата ведно с другите доказателства по делото, като мотивирано е изложил съображенията си, поради които не я кредитира в отделни нейни части. Тези съображения се споделят от настоящия съд. По този начин първоинстанционният съдът не е допуснал нарушение на процесуалните правила, както поддържа касаторът, в това число не е бил длъжен служебно да назначи друго или повече вещи лица предвид това, че заключението не е било оспорено от страните или една от тях (чл. 200, ал . 3 ГПК). Наред с това, както се посочи, в изпълнение на правомощието си по чл. 171, ал. 2 АПК съдът е допълнил задачите на експертизата, формулирайки допълнителни такива по свой почин. Недопускането служебно на повторна и допълнителна експертиза от съда по реда на чл. 201 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК не сочи на порок на съдебното решение, който да води на извод за неговата отмяна. В настоящия случай, при съобразяване на останалите приобщени доказателства и направените от съда изводи досежно реалността на спорните доставки, само посредством заключение на ССЕ и представени счетоводни документи не може да бъде установено действителното осъществяване на доставките на стоки и услуги от издателите на спорните фактури и да бъде запълнена доказателствената празнота в тази връзка. При направените констатации за липса на реални доставки съобразно чл. 154, ал. 1 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което със съответните относими доказателства следва да установи релевантните факти, респективно всички положителни предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, каквато процесуална активност в производството пред първоинстанционния съд не е проявена от него. По причина това негово процесуално поведение по делото не са приобщени документите въз основа на които е работило вещото лице и които биха обслужили защитната теза на "Болшевик" ЕООД с оглед провеждане на пълно доказване на твърдените факти. Не може да бъде споделено касационното оплакване, че съставът на АСВТ се е позовал на несъбрани и неприложени по делото доказателства във връзка с регистрацията на фискалните устройства. Констатацията относно прилагането към фактурите, издадени от посочените доставчици, на фискални бонове, които не са издадени от касови апарати, регистрирани съгласно нормативните изисквания се съдържа в потвърждаващото РА Решение № 145 от 26.03.2013 г. на ответника. Съобразно посоченото там фактите са установени при извършена проверка в информационната система на НАП в хода на административното обжалване, а конкретни твърдения в обратния смисъл "Болшевик" ООД не е навел и не е проявил процесуална активност, вкл. не е поставил задача на експертизата в този смисъл за опровергаването им. Съобразно цитираната от АСВТ практика на СЕС правилно съдът е приел, че правото на данъчен кредит следва да се признава по фактури, отразяващи действително осъществени данъчни събития, а само по себе си посочването на ДДС във фактура, без реално да са настъпили данъчни събития, не може да обоснове право на приспадане на получателя. По ЗКПО: В частта по ЗКПО съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат на "Болшевик" ООД за 2010 г. и за 2011 г. със сумите съответно 64420,00 лв. и 78061,99 лв., представляващи стойността на отчетени разходи за материали и услуги по фактурите, по които е отказан данъчен кредит, респективно е определен допълнително корпоративен данък, като се е мотивирал подробно в тази насока. Правилни и законосъобразни са изводите на състава на АСВТ относно облагането с корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. по ЗКПО във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството със стойността на фактурите на посочените правни основания. При недоказана реалност на обективираните в тях доставки, разходите са осчетоводени без да са документално обосновани и без да отразяват вярно стопанската операция, макар да е издаден първичен счетоводен документ. Документално необосновани са стойностите осчетоводени като разходи, за което осчетоводяване спор не е имало. Изложените мотиви от състава на АСВТ са подробни, споделят се от настоящия съд и не следва да бъдат повтаряни. Предвид всичко изложено, като е формирал крайния извод за материална законосъобразност на обжалвания пред него РА, АСВТ е постановил обосновано решение в съответствие с материалния закон. Доводите в касационната жалба за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК са неоснователни - за да направи крайния си правен извод съдът е проверил наличието на предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит по спорните фактури, наличието на предпоставките за извършеното увеличение на финансовия резултат, и е извел крайните си правни изводи след като е извършил анализ на доказателствата, събрани в хода на административното и съдебното производство, в това число заключението на ССЕ при спазване на съдопроизводствените правила. Обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. По разноските: Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна, тъй като такова за цялото производство, предвид разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК е присъдено от първоинстанционния съд. Касаторът не претендира разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,