Решение № 2164 от 21.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12990/2015 г.

Решение № 2164 от 21.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12990/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от и. д. Директор на дирекция "ОДОП" гр. В. при ЦУ на НАП /съгласно Заповед № ЗЦУ-1310/13.10.2014 г. на изп. директор на НАП/ срещу решение № 1966/2.10.2015 г., постановено по адм. дело № 775/2014 г. по описа на Административен съд-В., с което е отменен Ревизионен акт № 081303616/14.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., в потвърдените с Решение № 906/10.02.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. при ЦУ на НАП части. В касационната жалба се сочи основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Излагат се доводи за липса на мотиви относно спорните между страните факти, а изводите на съда постановени в противоречие с доказателствата по делото. Според касатора необосновано съдът е приел за реално получени заемните средства от С. Д. С., Д. У. Д. Хан и П. П., както и сумата от 18 000 лв. през м. 12.2006 г. - върнат заем от И. Г.. Неправилно съдът е уважил възражението на РЛ и е изключил от разходната част на паричните потоци сумите по фактури, издадени от "М. К. енд К. Б." ЕООД. По съображения все в тази насока касаторът моли съставът на ВАС, Осмо отделение да отмени решението на Административен съд-В.. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - ЕТ "Т.-63-С. Г.", чрез адв. Георгиева, оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на първоинстанционния съд. Подробни съображения развива в писмена защита. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - тя е частично основателна. Предмет на спора пред Административен съд - В. е бил Ревизионен акт № 081303616/14.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., в потвърдените с Решение № 906/10.02.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП части, с който на С. Г. Г. с ЕТ "Т.-63-С. Г.", са установени задължения за данък в общ размер на главница 13084,81 лв. и лихви 4606,37 лв. за д. п. 1.01.2007 г. - 31.12.2011 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, предвид наличието на обстоятелствата по ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК на същата разпоредба. Установени са данни за извършени разходи, които превишават размера на получените доходи по години, както следва: За 2007 г. - 5026,49 лв., за 2008 г. - 27 430,67 лв., за 2009 г. - 40 948,70 лв., за 2010 г. - 53 700,60 лв. и за 2011 г. - 3109,79 лв. /съгласно решението на директора на Д "ОДОП" - В./. Ревизиращите са приели за недоказано твърдението на С. Г. за налична сума към 1.01.2007 г. в размер на 18 000 лв. - върнат заем от И. Г.. Органът по приходите не е признал действителността на заемните правоотношения на ревизираното лице като заемополучател и С. Д. С. и П. П. като заемодатели по договори съответно от 20.09.2009 г. за заем в размер на 8000 лв. и договори за заем от 4.08.2008 г. за сума в размер на 16 000 лв. и от 8.08.2008 г. за сума в размер от 9000 лв., както и по договор за заем от 17.02.2008 г. в размер от 50 000 лв. със заемодател Д. У. Д. Хан от ОАЕ, А. Д.. С първоинстанционното решение РА е отменен в оспорените му части. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но е материалнонезаконосъобразен. Решаващият съд е приел за основателно възражението на жалбоподателката, че началното салдо към 1.01.2007 г. e 18000 лв., като сумата е получена от И. Г., за която е доказан и произходът на средствата /приложен нотариален акт/. Съдът е признал за реално получени сумите по договори за заем общо в размер на 83 000 лв. от лицата Петър П. Петров, Стефан Д. Стефанов и Д. У. Д. Хан, които са разполагали с възможност да предоставят заетите средства и съответно същите са включени в приходната част на баланса на РЛ. В заключение съдът е обосновал извод, че за ревизираните периоди при жалбоподателката не е налице превишаване на разходите над доходите, поради което с РА незаконосъобразно е начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 565,83 лв. и лихва - 355,56 лв., за 2008 г. - данък 2743,07 лв. и лихва - 1309,99 лв., за 2009 г. - данък - 4094,87 лв. и лихва - 1490,24 лв., за 2010 г. - данък 5370,06 лв. и лихва - 1401,55 лв., за 2011 г. - данък - 310,98 лв. и лихва - 49,03 лв. Решението е частично неправилно, постановено е при неправилна преценка на представените по делото доказателства, допуснато нарушение по чл. 202 ГПК във връзка с кредитирането на изцяло на ССЕ без извършване на съвкупен анализ на доказателствата. Без каквато и да е обосновка и яснота, е приета за основателна претенцията на лицето, че началното салдо към 1.01.2007 г. е в размер на 18000 лв. Този извод съдът е извел въз основа на представени в хода на установителното производство документи, сред които и нотариален акт, от което и извлича предположението, че вероятно тази сума е могла да бъде дадена. Съдът не е анализирал приложените в хода на ревизията доказателства във връзка с твърденията на жалбоподателката, че сумата от 18000 лв. представлява върнат заем предоставен на И. Г.. В приложената към адм. преписка декларация на И. Н. Г. /л. 12/ липсва конкретика относно момента на получаване на посочената сума, за да има задължение да я върне, което е доказателство, че няма реални заемни отношения по даване, съответно връщане на посочената сума в края на 2006 г. Също така липсват договори и разписки, съставени между посочените по-горе физически лица. С оглед страните по договора и размера на сумата на основание чл. 164, ал. 1, т. 3 и т. 4 от ГПК, дадените писмени изявления на И. Г. не следва да бъдат кредитирани, съответно в паричния поток за 2007 г. не следва да бъде включвана сумата от 18 000 лв. Основателни са също и възраженията на касатора относно липсата на безпорни доказателства и относно възможността на Ив. Георгиева да върне сумата, както и твърденията за съхраняването й от РЛ в банкова касетка. Наличието на договор за банкова касетка не може да обоснове предположението за наличие вещи и на парични средства, които да бъдат съхранявани в нея. Съдебният акт не може да бъде основан на предположения без действително да са налице доказателства, които при съвкупен анализ да обосноват пряката връзка между този договор и наличието на парични средства към началото на процесния ревизиран период. Касационният състав намира за основателни оплакванията в жалбата, че необосновано съдът е признал реалността на заемните правоотношения на ревизираното лице, в качеството му на заемател на парични суми общо в размер на 83 000 лв. и заемодатели Петър П. Петров, Стефан Д. Стефанов и Д. У. Д. Хан. Въз основа на доказателствата по делото, преценени в тяхната съвкупност не може да бъде прието, че заемните средства са реално получени и същите неправилно са отнесени в приходната част на баланса за процесните периоди 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като в нарушение на чл. 202 ГПК съдът е кредитирал и заключението на ССЕ във вариант А. В тази насока следва да бъде съобразено, че договорът за заем е неформален и реален. Същият се приема за сключен с предоставяне на безспорни доказателства за даване на съответната парична сума. В случая липсват доказателства за реалното предаване на сумите от заемодател към заемател. Налице са само договори за заем, без разписки или други документи, които да удостоверяват реалното получаване на сумите. В заемните договори липсва клауза, че същите ще служат за разписка. Не са налице и доказателства обективиращи възможността на заемодателите да предоставят средствата. При съобразяване с гореизложеното, настоящият състав счита, че административният съд неправилно е изградил изводите си за реално получени заем в размер на 8000 лв. по договор от 20.09.2009 г. позовавайки се на свидетелските показания на заемодателя - С. Д. С.. Свидетелят заявява, че живее и работи в САЩ, като в първите години, макар че е работил на две работи, не е получавал добро заплащане и въпреки, че е получавал парите по банков път по делото не са налични доказателства, които да потвърждават тезата му за спестени пари. Основателни са оплакванията в жалбата, че при разпита свидетелят Стефанов коментира единствено предаване на 6000 долара на дъщеря си. По делото няма писмено доказателство за предаване и приемане на парите между С. Д. С. и С. Г. Г., а според заемодателят договорът за заем е подписан от дъщеря му. Предвид тези данни не може да бъде прието, че лицето е опровергало констатациите в РА. Основателно касатора оспорва и реалността на заемните отношения с Д. У. Д. Хан, ОАЕ. В хода на ревизионното производство е констатирано, че посоченото физическо лице не е декларирало внесени в страната парични средства. Съгласно договора от 17.02.2008 г. страните са се договорили сумата в размер на 50000 лв. да се предостави на вноски на заемополучателя, поради което същият не може да служи за разписка за предаване на сумите. В представената разписка от 10.08.2011 г. е посочено, че е изготвена и попълнена от М. Р. Н. /стр. 222/. От съдържанието обаче се установява, че Д. Х. /който според договора е заемодател/ получава сумата от 35 000 лв. от С. Г./ според договора е заемополучател/, поради което същата не следва да бъде кредитирана и не доказва реалното предаване на сумата. Също така не са ангажирани доказателства и за предаване на сумата от 18000 лв. на 17.02.2008 г. При съпоставка на писмените обяснения на М. Н. с тези, дадени във връзка със заетите суми от С. Г. /стр. 40 от адм. пр./, е налице разминаване в датите на предаване на сумата. С. Г. е заявила, че е получила втората сума през месец октомври 2008 г., а разписката за 35000 лв. по същия договор е от 10.08.2011 г. /стр. 92 гръб/. С. Н. втората сума пари е дадена през есента /стр. 269/. С оглед тези разминавания необосновано съдът е приел за доказано получаването на заемните средства от Д. Х., съответно същите правилно при изготвянето на паричния поток за 2008 г. и 2011 г. не са включени от органа по приходите. Лаконично е и съдебният акт по отношение на получените парични средства от П. П.. В хода на ревизията Георгиева твърди, че е страна по договори, сключени с Петров през 2008 г. за заем от 16 000 лв. и 2010 г. за заем от 9000 лв. Установено е, че заемодателят живее и работи като шофьор в Португалия, а предоставените от него парични средства са от трудови правоотношения. Реалността на тези заемни правоотношения също е оспорена. Видно от договора от 8.08.2010 г. и установеното излизане на лицето от страната на 7.08.2010 г. е невъзможно същият да бъде сключен на посочената дата с място гр. Д., поради което с основание е оспорена и достоверността му в хода на ревизията. Приложените фишове за получена работна заплата /recibo de vencimentos/ и извлечение за извършвани преводи на работна заплата не са доказателство за спестени пари, изтеглени и дадени на датата на съставяне на двата договора за заем. Липсват доказателства за предаване на сумата от заемодател на заемател, документи за теглене на валута или обмен на такава към посочените дати на съставяне на договорите за заем, както и за пребиваване на заемодателя в гр. Д. на посочените дати с оглед работата му в чужбина. В тази част жалбата на касатора се явява основателна, поради което горепосочените суми не следва да бъдат включени като приходи през 2008 г. и 2010 г., както неправилно е приел съда. В съдебния акт липсват и мотиви във връзка с кредитирането на възражението на Георгиева по отношение на закупените от "М. К. енд К. Б." ЕООД стоки. В тази насока следва да се отбележи, че съдът е обосновал крайния си извод за незаконосъобразност на РА с позоваване на заключението на ССЕ, при изготвянето на което от разходната част на баланса по периоди са изключени сумите платени по фактурите от "М. К. енд К. Б." ЕООД, а разходите за издръжка на домакинството са разделени на три. Този подход възприет от съда е неправилен. Разходите за закупуването на стоките по тези фактури правилно са отнесени при ревизията в разходната част на баланса на изготвените парични потоци, тъй като не са ангажирани никакви доказателства в подкрепа на твърденията, че картата на "М. К. енд К. Б." ЕООД е използвана от дъщерята на С. Г. и стоките са използвани от нея. Без наличието на каквито и да е доказателства съдът е възприел заключението на ССЕ и в частта, в която разходите за издръжка на домакинството са разделени на три, съответно са намалени разходите за издръжка на РЛ за процесните години. В хода на ревизията С. Г. не е декларирала, че в издръжката на домакинството е участвало и пълнолетното й дете, поради което разходите за живот на домакинството следва да бъдат в размерите посочени от решаващия административен орган /стр. 10 от решението/. Настоящият касационен състав констатира и други нарушения при изготвяне на балансите на разполагаемите парични средства на РЛ за 2007 г. и 2011 г. В баланса за 2007 г. е отразен приход в размер на 1700 лв., представляващи 1/2 от продажната цена по н. а. 27/16.03.2007 г. /л. 450,451/. Видно от същия, Г. М. Г. /съпруг на ревизираното лице/ е посочен като "единствен легитимен собственик на имота", като за предходен документ за собственост е посочен н. а. № 82/22.12.1997 г. за дарение. По арг. на чл. 22, ал. 1 от СК (отм.) имотът е лична собственост на съпруга на С. Г. и в приходната част на баланса за 2007 г. не следва да участва сумата от 1700 лв., представляваща 1/2 от цената, както са приели органите по приходите и съдът. Аналогична грешка е допусната за 2011 г. във връзка с продажбата на нива по н. а. № 166/13.07.2011 г. /л. 35,36/, видно от който С. Г. Г. е посочена като "изключителен собственик" на продадения имот. При това положение в приходната част на баланса за 2011 г. следва да бъде включена цялата продажна стойност - 2200 лв., а не само сумата от 1100 лв. - приета от ревизиращите и съда. В този смисъл е и влязлото в сила решение на АДмС - В. по адм. д. № 395/2015 г., касаещо ревизията на съпруга Г. М. Г.. Неправилно са определени и разходите за дневни по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина за случаите, в които е установено, че Ст. Георгиева е пребивавала в съседна държава по-малко от едно денонощие. Съгласно разпоредбата на чл. 21 от Наредбата, на лицата, които в изпълнение на служебни задължения престояват по-малко от едно денонощие на територията на съседна на Р. Б. държава, се полагат дневни пари в размер на 35 на сто от дневните пари за съответната държава, ако престоят на лицата е повече от 4 часа. Видно от констатациите на стр. 6 и 7 от РД, за ревизирания период съгласно справка от ОД на МВР гр. Д. /л. 435/, са установени задгранични пътувания за един ден, както следва: за 2007 г. - на 10.03.2007 г. (Румъния), 20.08.2007 г. /Гърция/ и 14.10.2007 г. /Гърция/; за 2008 г. - на 10.11.2008 г. (Гърция); за 2009 г. - на 3.03.2009 г. (Румъния); за 2010 г. - на 29.10.2010 г. /Гърция/. Видно от изготвената справка на стр. 435 само за пътуванията на 10.03.2007 г. и 29.10.2010 г. има конкретни данни - посочен час, от които може да се установи, че престоят е бил по-малко от 24 часа, поради което за тези дни дневните, участващи в балансите за разполагаемите парични средства следва да се определят като 35 % от полагаемите 35 евро, които според ССЕ са в размер на 23,95 лв. За останалите еднодневни пътувания няма отразени насрещни влизания, а лицето не е ангажирало доказателства за това, колко точно е бил престоят му в чужбина, като в тези случаи са отразени само разходи за един ден съгласно Приложение № 2 към Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина - 35 евро или 68,45 лв. С оглед изложените по горе съображения настоящият състав констатира следното за процесните периоди: За 2007 г. приходите са в размер на 1214,51 лв., като е изключена сумата в размер на 1700 лв. -1/2 доход от продажба на недвижим имот по НА № 48. Разходите са в размер на 7896,50 лв., като в същите са включени стойностите по фактури, издадени от "М. К. енд Кери" ЕООД, разходите за пътуване от 10.03.2007 г. в размер 23,95 лв. вместо посочената в РА сума - 68,45 лв., а разходите за живот за месец са 211,67 лв. /съгласно решението на директора на Д "ОДОП" - В./. Налице е недостиг на парични средства в размер на 6681,99 лв., съответно дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ /в приложимата редакция/ - 930,04 лв. Тъй като с решението на директора на Д "ОДОП" - В. е определен данък за 2007 г. в по-малък размер от горепосочения /565,83 лв. и съответните лихви за забава/ и с оглед забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК, РА в тази част се явява законосъобразен. Решението на административния съд е неправилно и следва да бъде отменено с отхвърляне на жалбата на лицето досежно начисления за 2007 г. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 565,83 лв. и лихва - 355,56 лв. Относно 2008 г. и 2009 г. - предвид изложените съображения касаещи заемните правоотношения с П. П., Д. Х. и Ст. Стефанов и непризнаването им от настоящата инстанция, следва да бъде обоснован извод за законосъобразност на РА за тези периоди в размерите установени с акта на решаващия административен орган, а именно данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - 2743,07 лв. и лихва - 1309,99 лв., за 2009 г. - данък - 4094,87 лв. и лихва - 1490,24 лв. Решението на първостепенния съд като неправилно следва да бъде отменено с отхвърляне на жалбата на ревизираното лице. За процесната 2010 г. съгласно решението на дирекцията е установен недостиг на средства в размер на 53700,60 лв., от който следва да бъде извадена сумата от 44,50 лв. /разходи за пътуване, тъй като същите са 23,95 лв. вместо посочените в РА - 68,25 лв./. Така превишението на разходи над приходи е в размер на 53656,10 лв., съответно дължим данък - 5365,61 лв., ведно със съответните лихви за забава. Предвид тези данни касационната жалба се явява частично основателна. Решението на съда, в частта, с която е отменен РА за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 5370,06 лв. и съответните лихви следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което жалбата на С. Г. против РА следва да бъде отхвърлена в частта относно установеният от касационната инстанция данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 5365,61 лв., ведно с лихвата за просрочие. В останалата част за разликата до установения от решаващия адм. орган размер 5370,06 лв., съдебният акт е правилен и следва да бъде потвърден. За 2011 г. в приходната част на баланса следва да се включи сумата от 1100 лв., съответно данъчната основа следва да е в размер на 2009,79 лв., а дължимият данък - 200,98 лв., ведно със съответните лихви. Решението на съда следва да бъде частично отменено с отхвърляне на жалбата на лицето за сумата от 200,98 лв., ведно със съответните лихви, а в останалата част решението се явява правилно. Като е достигнал до изводи противоположни на горните, съдът е постановил едно неправилно решение, което в посочените по-горе части следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго отхвърлящо жалбата на С. Г. в тази части. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. Разноски: Предвид резултата от касационното обжалване, решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на Станка Г. Георгиева разноски в размер на 1782 лв. Съобразно изхода на делото в полза на дирекция " ОДОП" - В. се дължи юрк. възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 2113,50 лв., а на ответника по касация - 13,39 лв. След компенсация в полза на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2100,11 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,