Решение № 59 от 6.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10075/2019 г.

Решение № 59 от 6.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10075/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 7587 от 13.12.2018 г., постановено по адм. д. № 7148/17 г. Административен съд – София-град /АССГ/, седми състав, е отменил по жалба на "Темира 0203" ЕООД – гр. София, ЕИК 201541669, Ревизионен акт /РА/ № Р-22220616000722-091-001/12.12.2016 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 840/31.05.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София в частта му относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност, за разликата над 103 809 лв. по фактури за доставка на стоки/материали, издадени от доставчиците: "АЛЕКСОН НИК" ЕООД с ЕИК 175375878, "АЛФА БИЛД БГ" ЕООД с ЕИК 202070686, "Б АНД А ГРУП" ЕООД с ЕИК 175112338, "БИ СТРОЙ 9" ЕООД с ЕИК 202986177, "БИЛД СТРОЙ 88" ЕООД с ЕИК 130284447, "В. 27" ЕООД с ЕИК 202986024, "ГЛОБАЛ СТРОЙ ТРЕЙД - 2000" ЕООД с ЕИК 175172335, "Д. - С ГРУП" ЕООД с ЕИК 831687011, "ДЕЛИ КЕТЪРИНГ" ЕООД с ЕИК 131525659, "ЕВРОБУЛ СТРОЙ" ЕООД с ЕИК 200956744, "МИКС КОМЕРС БГ" ЕООД с ЕИК 202070736, "МИРАЖ С" ЕООД с ЕИК 201800837, "НИТОМИС ГРУП" ЕООД с ЕИК 201388999, "ПАКС РОМАНА СКК" ЕООД с ЕИК 201510606, "ПРО КОРЕКТ СТРОЙ" ЕООД с ЕИК 131153550, "САНТИМ" ЕООД с ЕИК 202747729, "ТЕРА - АГРО - ИНВЕСТ - 2013" ЕООД с ЕИК 202535352, "ТЕРМОИС СТРОЙ" ЕООД с ЕИК 202070768, както и начислените върху тази сума лихви за забава. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част и е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. С допълнително решение № 4423 от 27.06.2019 г. по реда на чл. 175 от АПК, е допусната поправка на очевидна фактическа неточност в диспозитива на Решение № 7587 от 13.12.2018 г. по адм. д. № 7148/2017 г. на АССГ, в диспозитива на решението са допълнени лихвите по отношение на отменената част на РА - 34 358, 12 лв., и в отхвърлената част на РА - 31 000 лв. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Темира 0203" ЕООД – гр. София, ЕИК 201541669, представлявано от управителя П. Симеонов, чрез пълномощник адв. Мурджева. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му обжалвана част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП"- гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Н. Калистратов, в качеството му на изпълняващ длъжността директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София. В същата се прави оплакване, че в посочената му част решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – София-град в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в останалата му обжалвана част. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Темира 0203" ЕООД – гр. София, ЕИК 201541669, чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Темира 0203" ЕООД – гр. София, ЕИК 201541669 е не основателна, а тази на Д "ОДОП"- гр. София е основателна. С решението си Административен съд – София град е отменил по жалба на "Темира 0203" ЕООД – гр. София, ЕИК 201541669, Ревизионен акт /РА/ № Р-22220616000722-091-001/12.12.2016 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 840/31.05.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София в частта му относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност, за разликата над 103 809 лв. по фактури за доставка на стоки/материали, издадени от доставчиците: "АЛЕКСОН НИК" ЕООД с ЕИК 175375878, "АЛФА БИЛД БГ" ЕООД с ЕИК 202070686, "Б АНД А ГРУП" ЕООД с ЕИК 175112338, "БИ СТРОЙ 9" ЕООД с ЕИК 202986177, "БИЛД СТРОЙ 88" ЕООД с ЕИК 130284447, "В. 27" ЕООД с ЕИК 202986024, "ГЛОБАЛ СТРОЙ ТРЕЙД - 2000" ЕООД с ЕИК 175172335, "Д. - С ГРУП" ЕООД с ЕИК 831687011, "ДЕЛИ КЕТЪРИНГ" ЕООД с ЕИК 131525659, "ЕВРОБУЛ СТРОЙ" ЕООД с ЕИК 200956744, "МИКС КОМЕРС БГ" ЕООД с ЕИК 202070736, "МИРАЖ С" ЕООД с ЕИК 201800837, "НИТОМИС ГРУП" ЕООД с ЕИК 201388999, "ПАКС РОМАНА СКК" ЕООД с ЕИК 201510606, "ПРО КОРЕКТ СТРОЙ" ЕООД с ЕИК 131153550, "САНТИМ" ЕООД с ЕИК 202747729, "ТЕРА - АГРО - ИНВЕСТ - 2013" ЕООД с ЕИК 202535352, "ТЕРМОИС СТРОЙ" ЕООД с ЕИК 202070768, както и начислените върху тази сума лихви за забава. С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалбата по отношение на частта от ревизионния акт, с която не е признато право на данъчен кредит по доставки на "Ангора груп" ЕООД, "Б анд А Груп" ЕООД, "Глобал Строй Трейд - 2000" ЕООД, "Геа Груп" ООД, "Д. - С Груп" ЕООД, "Дели Кетъринг" ЕООД, "Дизайн Консулт 11" ЕООД, "Пакс Романа СКК" ЕООД, "Про корект Строй" ЕООД, "Проджект Строй Инж" ЕООД и "ЧАМ СДБ" ООД, Общо с обжалваното решение, Административен съд –София град е отхвърлил жалбата на дружеството за установените задължения за ДДС в размер на 103 809 лв. главница и лихви в размер на 31 000 лева, и е отменил РА по отношение на установените задължения за ДДС в размер на 128 259, 57 лв. главница и лихви в размер на 34 358, 12 лева. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма, има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за издаването му, като при ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуални разпоредби. След това съдът е възпроизвел /стр. 2 – 15 от решението, л. 293 – 299 от делото/ констатациите на ревизиращите органи по ЗДДС и основанията за определяне на допълнителни задължения за ДДС в резултат на непризнаване на право на данъчен кредит по отделни доставчици. Решаващите мотиви относно материалната законосъобразност на акта са изложени от стр. 15 и сл. от решението. По отношение на задълженията по ЗДДС съдът е дал тълкуване на принципни разпоредби от закона относно понятията данъчно събитие, данъчен кредит, реалност на доставката и т. н. С оглед на предмета на доставките е отбелязано, че същите могат да бъдат разделени на две групи – 1. Доставки на стоки и 2. Доставки на услуги. За първата група доставки, административния съд е приел, че същите са реално извършени и незаконосъобразно са установени задължения за ДДС на дружеството. Систематизирани мотивите на съда се свеждат до следното: 1. Направен е извод, че ревизиращите органи са направили своите изводи само и единствено въз основа на неоткриването на доставчиците на посочените адреси за кореспонденция, както и липса на кадрова и техническа обезпеченост на част доставчиците на услуги, без да бъдат обсъдени и анализирани в цялост останалите приложени към преписката доказателства. 2. Данъчните органи следва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице, каквото условие е въведено и в практиката на Съда на Европейския съюз /вж. т. 62 от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/ В процесния случай в оспорвания РА не се съдържат констатации за извършена данъчна измама. 3. Липсата на доставка не може да се твърди или предполага, а следва да бъде доказана по безспорен начин в процеса на съответната проверка или ревизия посредством надлежни доказателствени средства. 4. При съставяне на ревизионния акт не са взети под внимание множеството безпротиворечиви доказателства за реално осъществяване на доставките, приложени и намиращи се по делото, а именно: издадените и разписани от страните фактури, издадените касови бонове от регистрирани към системата на НАП фискални устройства, двустранно разписаните приемно-предавателни протоколи, договори, заявки. Предвид естеството на доставките, и динамичността на търговския оборот, не може да се приеме еднозначно, че тези документи са недостатъчни за доказване реалност на извършените доставки. Следва да се отбележи още, че както фактурите, така и приемно-предавателните протоколи, приложени още в хода на ревизионното производство са точни, конкретни, подробни и съдържат пълна информация относно количествата закупен дървен материал, както и относно извършените транспортни услуги. 5. Съвкупната преценка на данните по случая, изключително големия обем на представените доказателства, пълната кореспонденция между предмета на фактурите и представените договори и приемно- предавателни протоколи, убедителните доказателства за последваща реализация, редовно воденото счетоводство на ревизираното лице, отчитането на приходите във връзка с последващата реализация, възможността за проследяване на стоките и услугите по счетоводни данни водят до несъмнен извод за реалност на доставките. 6. Необосновани са и изводите на ревизиращият орган, касаещи липса на данни за наети по трудов договор служители и наличие на активи като в случая не е анализирано и отчетено естеството на извършените доставки. 7. Неправилно от органа по приходите е направен крайният извод за липсата на реално осъществени доставки, само на база извършената насрещна проверка на преките доставчици на жалбоподателя. 8. Съгласно константната практика на Върховния административен съд, нито произходът на стоките, нито точният начин на осъществяването на услугите са сред обективните критерии по чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, а по принцип изясняването на произхода на стоките е абсолютно ирелевантно обстоятелство по отношение на валидността на доставката и фактическото й осъществяване. 9. От събраните по делото доказателства, обсъдени по-горе, в т. ч. и от експертизата, съдът приема че е прехвърлена собствеността върху вещите, предмет на спорните фактури, в които същите са индивидуализирани по вид, количество, мярка, цена. Налице са данни за безспорно получени и заведени на името на получателя стоки, които впоследствие са вложени и реализирани в икономическата му дейност. 10. В тази насока е направено позоваване на тълкуването на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз по дела: С – 80/11 и С-142/11 г. и дело С – 285/11. По отношение на втората група – доставки на услуги извършени от "Ангора груп" ЕООД, "Б анд А Груп" ЕООД, "Глобал Строй Трейд - 2000" ЕООД, "Геа Груп" ООД, "Д. - С Груп" ЕООД, "Дели Кетъринг" ЕООД, "Дизайн Консулт 11" ЕООД, "Пакс Романа СКК" ЕООД, "Про корект Строй" ЕООД, "Проджект Строй Инж" ЕООД и "ЧАМ СДБ" ООД, административния съд е изложил мотиви за законосъобразността на ревизионния акт в тази му част. Систематизирани, същите се свеждат до следното: 1. Установено е по делото, както от вещото лице, така и от данните от информационните масиви на НАП, че издадените от доставчиците подробно описани в обжалваното решение не са отразени в дневниците за продажба на тези дружества до момента до който са издадени и Протоколите за извършена насрещна проверка на същите. По делото не са налични документи от счетоводните регистри на цитираните дружества с оглед установяване на каквито и да било счетоводни записвания по отношение на горните доставки. 2. Касателно претенцията за право на признаване на ДДС по фактури за транспортни услуги от 9 от цитираните по-горе доставчици, за да е налице действително осъществена транспортна услуга, следва да са налице доказателства, че доставчикът е разполагал с необходимите за целта транспортни средства и персонал със съответната професионална квалификация. Необходимо е да са налице и данни за отчитането им в счетоводството на доставчика на разходи от различно естество /гориво, материали/, свързани с осъществяването на самата транспортна услуга. 3. Предвид обстоятелството, че в хода на ревизията, при извършена служебна проверка безспорно е установено, че дружествата не разполагат с кадрова и материална обезпеченост, което кореспондира и с другите, приложени по делото доказателства във връзка с липсата на данни именно на тези доставки, най-логичния извод, който е релевантен в случая е за липса на реалност на спорните услуги. Някои от дружествата са дерегистрирани по ЗДДС в последващи периоди, като част от тях имат задължения към бюджета и са третирани от НАП като рискови дружества. 4. Само наличието на данъчни фактури в случая, макар и отговарящи на изискванията на Закона за счетоводството, документи за плащане на данъчната основа по фактурите и начисляването на ДДС по чл. 86 от ЗДДС, но неподкрепени с каквито и да било други доказателства, не представлява основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по процесиите фактури на получателя "Темира 0203" ЕООД. Движението на парични средства, документалното оформяне на сделките чрез фактури и отразяване в дневниците за покупки и продажби, не означава реално прехвърляне на правото на собственост върху стоки и извършване на услуги. Липсата на доказателства, които установяват кадрова и материално - техническа обезпеченост на доставчиците инвокира предпоставки за нереалност на извършените от тях доставки на услуги което прави обжалвания РА в тази му част законосъобразен. 5. В тази насока е направено позоваване на тълкуването на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз по дела: С – 342/87 и С-152/02 г. и дело С – 285/11. По касационната жалба на "Темира 0203" ЕООД – гр. София В касационната жалба на дружеството против отхвърлителната част от решението се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че в посочената част ревизионният акт е законосъобразен и в съответствие с материалния закон. Излагат се аргументи, че от страна на първоинстанционния съд не е съобразено, че пропускът за включване на фактурите в дневниците за продажби на доставчиците не може да бъде вменявам във вреда на задълженото лице, че фактурите на част от същите доставчици са идентични с тези, по които е признато право на данъчен кредит, т. е. правото на данъчен кредит възниква при идентична фактическа обстановка, че не е зачетено обстоятелството, че доставените услуги са свързани с икономическата дейност на ревизираното дружество, че по отношение на дружество "ЧАМ – СДБ" ООД не са били събрани доказателства по време на ревизионното производство, че не е съобразен факта на разплащане на доставките от страна на дружеството, което би лишено от икономическа логика, ако става въпрос за нереални доставки, че по делото липсват доказателства за участие на ревизираното дружество в данъчна измама. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа обстановка по тази част от спора, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактурите на посочените дружества доставчици. С оглед на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от делото - налице ли са реални доставки. Даденият отрицателен отговор на този въпрос е логически обоснован на събраните доказателства по делото и се споделя от настоящата съдебна инстанция. При изграждането му първоинстанционният съд е съобразил и тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, в това число основополагащи такива като решенията по дело № С - 18/13 и по съединени дела С 80/11 и С - 142/11. От мотивите на съдебния акт е видно, че при изграждане на изводите си относно липсата на реалност на доставките съдът е съобразил както доказателствата, събрани в хода на ревизията, така и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, то за тези факти са допустими множество и различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Тези доказателства може да не изхождат от доставчиците /те по независещи от ревизираното лице причини те не са открити на деклариран данъчен адрес или дори да са открити не представят исканите от тях документи/. Но за обективно осъществените факти, при които е следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за установяване на декларираните от него права. Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. В конкретния случай ревизираното лице притежава данъчни фактури, но не притежава други доказателства, установяващи реалното получаване на резултата от извършените услуги, предмет на фактурите. В този смисъл проведеното събиране на доказателства в хода на ревизията отразява обективни данни за недобросъвестно поведение на участник в декларирани доставки и липсата на преки доказателства не се опровергава и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. В случая няма спор, че доставките са свързани с основната икономическа дейност на задълженото лице, че те са разплатени от него/ което действително би било лишено от икономическа логика при липса на реални доставки, но в същото време плащането не е елемент от фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит. Като е стигнал до краен извод, че от събраните по делото доказателства не се установяват реалното изпълнение на фактурираните услуги по процесните фактури и данък по тях се явява неправомерно начислен, поради което е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, даваща основание за непризнаване на право на данъчен кредит, Административен съд - П. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора "Темира 0203" ЕООД – гр. София следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 3 878, 09 лв. По касационната жалба на Д "ОДОП"-гр. София В касационната жалба на Д "ОДОП"-гр. София против отменителната част от решението на първоинстанционния съд се правят оплаквания за неправилност на решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се аргументи, че в тази си част решението е постановено при противоречиви мотиви и взаимно изключващи се аргументи, действителната воля на съда е неясна и последователна, съдът изцяло се е позовал на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, която е тълкувана превратно в полза на задълженото лице. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По същество решението в тази си част е структурирано по следния начин: - възпроизвеждане на фактическата обстановка по време на ревизията и констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит – стр. 4 – 16 от мотивите; посочване на процесните фактури на отделните доставчици – стр. 17 – 18 от решението; възпроизвеждане на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза – стр. 19 – 21 от решението; правна регламентация на правото на данъчен кредит, практика на Върховния административен съд и решения на Съда на Европейския съюз, след което е направен извод, че от доказателствата по делото по отношение на процесните фактури е установена реалност на доставките и в тази си част оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. По същество мотивите за реалност на доставките са изложени на стр. 26 – 28 от решението, и систематизирани същите се изразяват в следното: - 1. От изброените доказателства, в това число и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза се установява прехвърляне на собствеността върху вещите, предмет на доставка, които са родово определени, налице са данни, че са получени от дружеството, като с подписване на фактурите е постигнато съгласие за прехвърляне на собствеността върху тях. 2. В ревизионния доклад не се съдържат констатации за нередовно водене на счетоводството, поради което позоваването на записвания в него за благоприятни за задълженото лице факти е допустимо; 3. От фактите по делото не се установява по какъвто и да е начин процесните фактури да са с невярно съдържание, за да се квалифицират като данъчна измама по критериите на т. 49 от решението на СЕС по дело С – 285/09. 4. Органите по приходите не са обсъдили и осъществяването на разплащанията, тъй като това обстоятелство допълнително потвърждава състава на доставката. 5. Важно и съществено обстоятелство е и това, че с процесните вещи дружеството е извършило последваща реализация. На основание изложеното е изграден генерален извод, че по отношение на процесните фактури е доказана реалност на доставките и оспореният ревизионен акт в тази му част следва да бъде отменен като постановен в нарушение на материалния закон. Решението на първоинстанционния съд в отменителната му част е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довело до неправилно приложение на материалния закон. От констативната част на ревизионния доклад е видно, че органите по приходите са изложили подробни аргументи защо приемат че липсват реални доставки за всеки един от процесните доставчици. По същество тези техни аргументи не са обсъдени от първоинстанционния съд. Отделно от това, решението съдържа редица неточности, непълноти и вътрешни противоречия. На основание изложеното в решението се следва извод, че първоинстанционният съд е разделил процесните доставки на две основни групи – доставки на стоки и доставки за услуги, като за първата група приема, че е установено реалното изпълнение на доставките, а че за другите фактури това обстоятелство не е доказано. Доколкото някои доставчици са издавали едновременно фактури за доставки и на стоки и на услуги, се е стигнало до постановяване на два различни резултата при една и съща фактическа обстановка /анализ в тази насока е направен подробно от касатора директор на Д "ОДОП"-гр. София на стр. 3 и 4 от касационната жалба, л. 12 от настоящето дело/. Решаващият съд приема, че фактът за реалност на процесните доставки се установява и от заключението на вещото лице, докато внимателният прочит на заключението показва, че в по-голямата си част експертът потвърждава констатациите на ревизиращия орган, послужили като основание за обосноваване на извод за липса на реални доставки. Решаващият съд е приел още, че в ревизионния акт не се съдържат констатации за наличие на данъчна измама, а внимателния прочит на същия води до извод в обратния смисъл, като за някои доставки изрично е посочено, че става въпрос за т. н. "абсолютна симулация", т. е. отсъствие на каквато и да е сделка. Първоинстанционният съд е изложил съждения, че предаването на собствеността на стоките се постига с подписването на фактурите от страните по сделката. Изложеното противоречи с тълкуването на материалния закон, дадено в цитираната от самия съд съдебна практика, според която при родово определени вещи, от типа на процесните, прехвърлянето на собствеността се извършва с предаване на вещта, а при услугите - с предаване на резултата от услугата. Вярно е, че към много от процесните фактури с предмет на доставка стоки има приложени приемо-предавателни протоколи, но е вярно и това, че приходният орган е изложил съответни аргументи защо оборва доказателствена сила на тези приемо-предавателни протоколи и приема, че те не установяват факта на предаване на вещите. Тези констатации на ревизиращите органи също не са обсъдени и взети под внимание от първоинстанционния съд. Изложеното обосновава извод, че приетото от решаващия съд, че в посочената част ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон, което обосновава необходимост от неговата отмяна, е изградено при липса на решаващи мотиви, в противоречие на събраните по делото доказателства и в противоречие със собствените мотиви на същия съд по отношение на потвърдената част от ревизионния акт. Допуснатите съществени процесуални нарушения обуславят необходимостта от отмяна на решението в посочената му част и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото решаващият съд следва да изложи конкретни мотиви за всеки един от доставчиците, съобразявайки както констатациите на органите по приходите, така и аргументите на задълженото лице и събраните по делото доказателства, като обоснове изводите си за наличие или липса на реални доставки. При новото разглеждане на делото при условията на чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото в тази му част, в това число и за разноските в настоящата съдебна инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,