Решение № 6022 от 26.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10740/2019 г.

Решение № 6022 от 26.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10740/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Е. М. с ЕТ "Белена – Е. Трифонова", подадена чрез пълномощниците адвокат Цонева и адвокат Андреева, против решение № 173 от 22.05.2019 г. на Административен съд - Стара Загора, постановено по адм. дело № 636/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на Е. М. с ЕТ "Белена – Е. Трифонова" против ревизионен акт № Р-16002417008129-091-001/18.07.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 599/15.10.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП в частта, в която на ревизираното лице са установени задължения, както следва: за м. 04. 2017 г. ДДС в размер на 34 022, 78 лв. с прилежаща лихва 4 064, 16 лв., отказан е данъчен кредит в общ размер на 1 403, 99 лв. с прилежащи лихви 450, 47 лв. и е установен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 2 505, 50 лв. и лихви 563, 13 лв. и за 2016 г. в размер на 5 126, 50 лв. и лихви 632, 32 лв., и с оглед изхода на спора са присъдени в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП разноски в размер на 1 993, 57 лв. В касационната жалба се твърди, че решението на административния съд е неправилно, тъй като е постановено при неправилно установена фактическа обстановка и неправилна преценка на доказателствения материал по делото, което от своя страна е довело до неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост на съдебния акт - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се Върховният административен съд да отмени оспореното решение и вместо него да постанови друго, с което да отмени ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Стоянова, оспорва касационната жалба като частично недопустима и неоснователна в представен писмен отговор и моли за отхвърлянето й от съда. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Настоящият съдебен състав намира за неоснователно възражението на ответника по касация за недопустимост на касационната жалба по отношение на допълнително начисления с ревизионния акт ДДС в размер на 4 275 лв. и лихви в размер на 1 014, 67 лв. В случая касационната жалба е насочена и се претендира отмяна на решение № 173 от 22.05.2019 г. по адм. дело № 636/2018 г., с което Административен съд - Стара Загора не е извършил проверка по чл. 160 от ДОПК на ревизионния акт в тази част предвид представеното от жалбоподателя становище (л. 1237), с което изрично заявява, че не оспорва тези суми. По молба на дирекция "ОДОП" - Пловдив, с решение № 273 от 2.07.2019 г. съдът е допълнил постановеното от него решение № 173 от 22.05.2019 г. като е отхвърлил жалбата на едноличния търговец против ревизионния акт и в частта, в която е начислен допълнително ДДС в размер на 4 275 лв. и лихви в размер на 1 014, 67 лв. за получени доходи от отдаване под наем на недвижимо имущество, но допълнителното решение не е предмет на оспорване пред касационната инстанция. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. С оспореното решение № 173 от 22.05.2019 г. по адм. дело № 636/2018 г., Административен съд - Стара Загора е отхвърлил жалбата на ЕТ "Белена – Е. Трифонова" против ревизионен акт № Р-16002417008129-091-001/18.07.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 599/15.10.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП в частта, в която на ревизираното лице са установени задължения, както следва: за м. 04. 2017 г. ДДС в размер на 34 022, 78 лв. с прилежаща лихва 4 064, 16 лв. вследствие на непризнат брак на стоки на стойност 169 363, 92 лв., отказан данъчен кредит в общ размер на 1 403, 99 лв. с прилежащи лихви 450, 47 лв. за стоки и услуги, които не са използвани за икономическата дейност на едноличния търговец, и допълнително установен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 г., съответно в размер на 2 505, 50 лв. и лихви 563, 13 лв. и в размер на 5 126, 50 лв. и лихви 632, 32 лв., и с оглед изхода на спора е присъдил в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП разноски в размер на 1 993, 57 лв. Съдът е мотивирал извод, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Позовавайки се на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза и изслушаните свидетелски показания, съдът е счел, че макар и документално бракуването на стоките да е оформено по надлежен ред, то реалното му извършване не е доказано по безспорен начин. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 403, 99 лв. за стоки и услуги, които не са използвани за икономическата дейност съдът подробно е изследвал предмета на фактурираните доставки и е стигнал до извод, че стоките и услугите, за покупката на които е начислен ДДС, нямат връзка с дейността на фирмата. По отношение на допълнително установения данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ съдът е приел, че органът по приходите правилно е формирал данъчната основа и е определил дължимия от лицето данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Решението е правилно, при следните допълващи мотиви: От доказателствата по делото се установява, че ревизията е възложена за установяване задълженията на физическото лице Е. М. и за осъществяваната дейност като ЕТ "Белена – Е. Трифонова", регистриран по ЗДДС, със следния обхват по видове задължения и периоди: от 1.01.2013 г. до 31.12.2016 г. УПФ, ДОО и ЗО за самоосигуряващи се лица, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и данък върху добавената стойност за периода от 1.10.2013 г. до 30.09.2017 г. Установено е, че извършваната дейност за ревизирания период като ЕТ "Белена – Е. Трифонова" е търговия на дребно с облекло и отдаване под наем и експлоатация на собствени недвижими имоти, а от Е. М. - отдаване под наем и експлоатация на собствени недвижими имоти. За данъчния период м. 04. 2017 г. с ревизионния акт е установен допълнително ДДС в размер на ЗЗ 872, 78 лв. и са определени лихви в размер на 4 055, 18 лв. на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. В хода на ревизионното производство при прегледа на представените първични и вторични счетоводни документи органите по приходите са констатирали, че във връзка със заповед № 1/30.03.2017 г. за извършване на инвентаризация на наличните към 31.03.2017 г. краткотрайни материални активи, собственост на ЕТ "Белена – Е. Трифонова", са бракувани стоки - ризи, панталони, костюми, елеци, чанти, колани, шалове и др., на обща стойност 169 363, 92 лв., осчетоводени по дебита на сметка 609 Други разходи и кредита на сметка 304 Стоки. От ревизираното лице е представен материален отчет на склад 304 за периода 1.01.2011 г. - 31.03.2017 г. и инвентаризационен протокол № 1/01.04.2017 г. на склад 304. Констатирано е, че водената счетоводна отчетност на едноличния търговец не дава възможност за проследяване и контрол на изписваните материални запаси по конкретни партиди, както и че търговецът е закупувал ризи, панталони, костюми, елеци, чанти, колани, шалове и др., и през периодите след 2011 г., които съвпадат по видове с описаните бракувани стоки. При тези фактически установявания, на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на ЗЗ 872, 78 лв. за м. 04. 2017 г. и са определени лихви в размер на 4 055, 18 лв. Спорът между страните касае наличието на предпоставки за прилагане нормата на чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" от ЗДДС, по силата на която корекции не се извършват за различни от недвижими имоти стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит при тяхното придобиване, за да не начисли задълженото лице на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС дължим косвен данък. Съгласно чл. 79, ал. 1 (Изм. - ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.) регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Правилно съдът е приел, че в тежест на жалбоподателя е да докаже по делото посредством пълно и главно доказване, че индивидуализираните в протокола за брак стоки са закупени пет години преди бракуването им. По делото не е спорно, че търговецът е закупувал след 2011 г. и през ревизираните периоди стоки от вида на бракуваните. В случая не е доказано именно кога са придобити от ревизираното лице бракуваните стоки. В съставения протокол за брак от 3.04.2017 г. стоките са описани само по номенклатурен номер 27, 33, 55 и т. н.), наименование (рокли, ризи, чанти, сака и т. н.), количество (брой), обща и отчетна стойност за единица. Не се съдържа информация, която да дава възможност да се обвържат по вид и количество с конкретен първичен счетоводен документ, с който са придобити. Така и в представените материален отчет на склад 304 за периода 1.01.2011 г. - 31.03.2017 г. и инвентаризационен протокол № 1/01.04.2017 г. описанието на бракуваните стоки е в натурално изражение – вид, количество и стойност, и липсва документално доказана връзка между бракуваното количество и определена партида стоки. Същевременно, установено е в хода на ревизията, че водената счетоводна отчетност на ЕТ "Белена – Е. Трифонова" не дава възможност за проследяване и контрол на изписаните материални запаси по конкретни партиди. В този смисъл съдът правилно не е кредитирал заключенията на вещото лице по съдебно-счетоводните експертизи, защото не съдържат такава конкретна информация, а и от експерта е констатирано, че в счетоводството на търговеца са заведени основните регистри за хронологично и синтетично отчитане на стопанските операции и оценката за потребление на материалните запаси се извършва по метода на средно претеглената цена. Закупените стоки са водени по партиди със съответен номенклатурен номер. Липсата на надлежно водена аналитична счетоводна отчетност сочи на невъзможност за проследяване придобиването и разходването на отделните артикули, за да бъде прието, че са изминали над 5 години от закупуване на стоките, по индивидуализирани с номер и дата фактури, и бракуването им. Предвид изложеното обосновано е прието, че е осъществена хипотезата на извършване на корекция на ползван данъчен кредит, а твърденията на ревизираното лице за наличие на изключение за корекция на ползвано право на приспадане на ДДС по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" от ЗДДС са недоказани. Правилни са изводите на съда и относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 403, 99 лв. с прилежащи лихви в размер на 450, 47 лв. Обосновано е прието, че за данъчните периоди м. 10 и м. 11. 2013 г., м. 06, м. 09, м. 11 и м. 12. 2014 г., 1. 01. -31.12.2015 г., м. 06 и м. 10. 2016 г. е приспаднат неправомерно данъчен кредит в общ размер на 1 403, 99 лв. по множество фактури за документирани стоки и услуги, които нямат връзка с дейността на фирмата. Същите са с разнообразен предмет - велосипед, диван, табуретка, ракла, килим, холна маса, трапезни стол и маса, фотоапарат, блендер, цитрус преса, услуги за пренос на мебели, озеленяване, нощувки и др. От ревизираното лице са изискани по реда на ДОПК и представени обяснения за начина на използване на тези стоки и услуги, съгласно които част от закупените маси, столове, цветята, диван, велосипед, сувенири са използвани за оборудване и аранжировка на витрината на търговския обект - магазин "Клеопатра". Други документи и доказателства не са представени. От органите по приходите е извършена проверка на място, при която е констатирано, че обектът се използва за магазин за конфекция, с приблизителна площ от 40 кв. м., не разполага със складово помещение, витрината на магазина представлява малко пространство, аранжирано с манекени с дрехи и няма необходимото пространство за поставяне на закупените дивани, табуретки, маси, столове, велосипед и др. Не са представени договори за отдаване под наем или други документи, от които да е видно оборудване на помещения в други обекти с тези стоки. Относно фактурираните нощувки се твърди, че са във връзка с пътувания в градовете София и Бургас за договаряне и закупуване на стоки за търговската дейност на фирмата, но не са представени командировъчни заповеди и транспортни документи. За останалите стоки от ревизираното лице не са представени никакви обяснения и доказателства за начина на използването им за стопанската дейност. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. При липсата на доказателства за използване на фактурираните стоки и услуги за целите на икономическата дейност на лицето, обосновано първоинстанционният съд е приел, че на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 403, 99 лв. По отношение на допълнително определеният данък по ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 2 505, 50 лв. и лихви 563, 13 лв., и за 2016 г. в размер 5 126, 50 лв. и лихви 632, 32 лв., поради установено несъответствие на получените доходи и извършени разходи настоящият състав намира следното: Органите по приходите са приели, че установеният недостиг представлява облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който не е деклариран от лицето, поради което с ревизионния акт е определен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Въпреки това, от съдържанието на ревизионния акт и приложенията към него се установява, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съгласно която съдът решава делото по същество, административният съд е задължен да разгледа материалноправния спор относно дължимостта и размера на данъчните задълженията на лицето. Особеният ред за определя основата за облагане с данъци се прилага за съответния период, за който са установени обстоятелствата по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК – чл. 122, ал. 4 от ДОПК. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. В конкретния случай законосъобразно ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като от мотивите на ревизионния акт е видно, че за процесните 2015 г. и 2016 г. е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на извършените разходи от ревизираното лице с декларираните доходи и парични постъпления, съответно в размер на 25 054, 86 лв. и 51 264, 66 лв. Това обстоятелство е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, което в случая е сторено. Установеният паричен недостиг правилно е определен като основа за облагане по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Органите по приходите са изследвали наличностите по банковите сметки в лева и евро на Е. М. и ЕТ "Белена – Е. Трифонова" и обосновано са приели, че не е доказан произхода на внесените от лицето по банковата сметка през 2015 г. 383 226, 39 лв. и през 2016 г. 448 951 лв. и внесените от лицето по сметка на едноличния търговец през 2015 г. 21 500 лв., които не са декларирани в представените декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и за произхода им не са дадени обяснения. Първоинстанционният съд правилно е приел, че жалбоподателят не е провел успешно насрещно доказване на твърдените от него факти и не е опровергал констатациите в ревизионния акт. Въз основа на извършения анализ на събраните по делото писмени и гласни доказателства обоснован е формираният от съда извод за неустановеност на произхода на средствата и правилно не е кредитирал твърденията на ревизираното лице, че е получило сумата от 36 000 лв. от нейната майка и 6 000 лв. от бащата на децата за тяхната издръжка и обучение. Развитите от съда мотиви се споделят от касационната инстанция и по аргумент от нормата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК не следва да бъдат повторно възпроизвеждани. Установените на ревизираното лице за 2015 г. и 2016 г. задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и съответните лихви са правилно определени, поради което и в тази част оспореното решение следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 993 лв., изчислени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,