Решение № 1255 от 30.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6069/2013 г.

Решение № 1255 от 30.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6069/2013 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Архстрой - АМ" ООД, подадена чрез управителя Мано Лазаров, против решение № 1733 от 13.03.2013 г., постановено по адм. дело № 8886/2011 г., на Административен съд - София град, 44 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 101006989 от 21.04.2011 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП София, потвърден в обжалваната част с Решение № от 1534 от 07.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- /предишно Директор на Дирекция "ОУИ"-София/. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради необоснованост, нарушение на материалния и процесуалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се отмени процесният ревизионен акт, както и да бъдат присъдени разноските по делото. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез юрк. Испиридонова, оспорва касационната жалба. Моли да бъде отхвърлена като неоснователна жалбата и потвърдено решението на АССГ. Подробни съображения излага в писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и съобразно разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 101006989 от 21.04.2011 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП София, потвърден в обжалваната част с Решение № от 1534 от 07.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/предишно Директор на Дирекция "ОУИ"-София/. С решението АССГ е отхвърлил жалбата на дружеството като неоснователна. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав на съда е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. При постановяване на решението съдът е съобразил представените в хода на съдебното производство РА на доставчиците, както и заключението на ССЕ. Подробно е обсъдил приложимите в случая разпоредби относно предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, както и хипотезите, при които следва да бъде постановен отказ. Позовал се е и на практика на СЕС. По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер общо на 134 626.00 лева за извършени строително монтажни работи съгласно фактури на "Комстрой 2008" ЕООД (67,876 лева за данъчни периоди юни и септември 2009 г.), Строй транс ЧП" ЕООД (63,750 лева за данъчни периоди юни, септември, октомври и ноември 2008 г.) и "Минимал 007" ЕООД /3,000 лева за данъчни период май /2008 г./ съдът е приел, че не са налице реално осъществени услуги и законосъобразно ревизиращите са приложили нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За да обоснове този извод съдът е посочил, че относно процесните СМР действително са предоставени 14 бр. Акт за установяване на СМР съгласно Образец 12 - Приложение № 12 към чл. 7, ал. З, т. 12 на НАРЕДБА № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, от които е видно, че са изпълнени изискванията на проекта относно тухлена зидария, шпакловки на стени и тавани, циментови замазки, полагане на гранитогрес на стълбище, полагане на мазилка. Според съда обаче тези доказателства /макар и неоспорени от страните/ не сочат на извод, че именно трите дружества са извършили процесните СМР, тъй като в тези протоколи никъде не е посочено, че изпълнител на проекта е някое от трите дружества - като възложител и строител на обектите е посочено дружеството жалбоподател. В частта по ЗКПО: При определяне на дължимия корпоративен данък за 2009 г., органът по приходите е взел предвид факта, че с нотариален акт № 019/05.02.07 г. в полза на "Архстрой АМ" е учредено право на строеж на УПИ-II и УПИ-III 70 по плана на гр. София, местност кв. Горна баня. Това право на строеж е реализирано и в имотите са построени сгради, завършени на ниво "груб строеж" през 2009 г., видно от съставените констативни протоколи по чл. 181, ал. 2 от ЗУТ № АБ -94-00-125-9/10.08.09 г. и № АБ -94-00-125- 10/10.08.09 г. Обектите от новопостроените сгради са продадени с нотариални актове през 2009 г. Стойността на нотариалните актове издадени до 31.12.09 г. възлиза на 1820 213,63 лв. и е отчетена като авансово плащане, а не като приход, поради което не е включена в финансовия резултат за посочения отчетен период. В РА това отчитане е определено като неправилно, като е прието, че стойността на продадените имоти към 31.12.09 г., следва да се включи във финансовия резултат за 2009 г., ведно със стойността на разходите по изграждането им. Прието е, че за данъчната 2009 г. дружеството е следвало да отчете приходи от продажба на обекти в сградата в размер на 1,820,213.63 лв. и съответстващи на тях разходи в размер на 1,629,970.70 лв., а с разликата -определен от ревизията счетоводен резултат в размер на 190 249.93 лв. на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен данъчният финансов резултат за тази година. Съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА в тази част. Приел е за неоснователно възражението на дружеството, че по продадените обекти, е следвало да извърши допълнителни разходи след продажбата им, поради което приходите трябва да се отчетат не към датата на съответната продажба, а към момента на извършване на допълнителните разходи. При продажбата на обекти в груб строеж от строителя на третите лица, съдът е счел за приложим СС 18, а не СС 11. Това е така, защото СС 18 определя счетоводното третиране на приходите, получени от определи сделки, каквито безспорно е получил жалбоподателя от продажбата на конкретните обекти. Според съда това е така и, защото като се прехвърля правото на собственост на обект изграден в "груб строеж", се прехвърлят и идеални части от общите части на сградата, арг. от чл. 40, ал. 3 от Закона за собствеността. Недопустимо е прехвърляне на обект, без да се прехвърлят идеални части от общите части на сградата. Затова заплатената цена на продажбата за всеки обект включва и стойността на прилежащите към обекта идеални части от общите части на сградата, доколкото жалбоподателят не доказва противното по делото. Според съда не следва да се прилага специализираният стандарт СС 11, защото купувачите са заплатили продажната цена на отделните обекти, изградени до определена степен на завършеност, а не са плащали отделно за правото на собственост на обекта в груб строеж и отделно за стойността на довършителните работи. Продавачът е прехвърлил правото на собственост върху продадените имоти, заедно с това и рискът преминава върху купувача, не се спори, че е предадена фактическата власт върху обектите. Размерът на прихода от продажбата може да бъде надлежно изчислен, защото страните при прехвърлянето на правото на собственост върху обекти изградени в "груб строеж" са посочили цената, на която същите ще се продадат, респ. закупят. Разходите по довършване на общите части на сградата направени след процесните сделки са отчетени в счетоводната отчетност на жалбоподателя и са включени във финансовия резултат на дружеството като текущ разход за следващ период според изявлението на ССЕ при приемане на експертизата. По този начин жалбоподателя не е ощетен. Според съда неоснователно е и твърдението, че всички разходи по строителството следва да се отчитат след издаване на Акт образец № 16, тъй като в нотариалните актове по делото за продажба на процесните имоти в "груб строеж", не е предвидено като условие за прехвърляне на правото на собственост върху тях, издаването на Акт образец № 16, и не е договорено такова отлагателно условие за финализиране на сделката. Такова условие е уговорено единствено в двата нотариални акта, в които на жалбоподателя собствениците на земята му учредяват право на строеж. С оглед констатациите в частта по ЗДДС и непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя, съдът е приел, че правилно на основание чл. 77 от ЗКПО органите по приходите са увеличили данъчната основа за 2009 г. с 497,394.30 лв. - суми по фактури на "Комстрой 2008" ЕООД, "Строй транс ЧП" ЕООД и "Минимал 007" ЕООД, за които счита, че са отчетени разходи за заплатени възнаграждения за услуги, които не са реално осъществени по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Така постановеното решение е частично неправилно. Настоящият касационен състав намира за неправилно решението на административния съд в частта относно непризнатото право на данъчен кредит само по фактура № 15/30.5.2008 г. с ДДС 3000 лв., издадена от "Минимал 007" ЕООД с предмет СМР по договор, както и в частта по ЗКПО относно увеличения финансовия резултат на дружеството във връзка с тази фактура, извършено на основание чл. 77 ЗКПО през 2009 г. Съдът е приел за недоказана реалността на фактурирана услуга предвид липсата на доказателства - не са представени строителни книжа и протокол за изпълнение на възложените работи. Във връзка с тази фактура в приложения по делото РД е посочено, че по повод ИПДПОЗЛ № 2484 от 10.09.2010 г. "Архстрой - АМ" ЕООД е представило договор за СМР от 05.05.2008 г., съгласно който "Минимал 007" ЕООД в качеството на изпълнител следва да извърши СМР по приложена количествено стойностна сметка, като е представен и протокол № 2 от 30.05.2008 г. за установяване на извършените СМР. Тези констатации са посочени и на л. 11 от решението на АССГ, но по делото липсват тези писмени доказателства. Според касатора наличието на тези документи води до извод за реално осъществена услуга. В процесния случай съдът е допуснал нарушение на процесуалния закон като не е събрал и обсъдил всички относими към спора доказателства, което налага извода, че съдебното решение в тази част е постановено при неизяснена фактическа обстановка. Необсъждането на доводите на страните, доказателствата по делото и липсата на фактически установявания в съдебното решение относно относими към спора факти представлява съществено нарушение на закона и е пречка за проверка законосъобразността на крайния извод на АССГ, че обжалваният пред него ревизионен акт в посочените части е законосъобразен. По тези съображения решението на АССГ в частта относно непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 15 от 30.05.2008 г., издадена от "Минимал 007" ЕООД с предмет СМР по договор, както и в частта по ЗКПО относно увеличение на финансовия резултат на дружеството във връзка с разходи на дружеството по тази фактура, извършено на основание чл. 77 ЗКПО през 2009 г., като неправилно следва да бъде отменено, а делото върнато в тази част за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото в тази част съдът следва да събере и обсъди относимите към спора доказателства, да обсъди всички доводи на страните, както и да вземе предвид изложеното в настоящото решение. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че в останалата част решението е правилно. В мотивите е описана изключително подробно фактическата обстановка по спора, като са индивидуализирани и обсъдени както писмените доказателства, събрани в ревизионното производство, така и тези, ангажирани в съдебната фаза на спора, включително и ССЕ. Обосновано е прието, че ревизиращият орган правилно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактури, издадени от "Комстрой 2008" ЕООД за данъчен период месец 06 и месец 09.2009 г.; и от "Строй транс ЧП" ЕООД за данъчен период месец 06, месец 09, месец 10 и месец 11.2008 г. Както правилно е посочил административният съд в тази част предмет на спора е не дали процесните СМР са по принцип извършени, а дали са изпълнени от посочените по-горе доставчици. В тази връзка законосъобразен е изводът на съда, че от приложените 14 бр. актовете, образец 12 /Приложение № 12 от Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството/ не се установява правно релевантния факт на извършване на облагаема услуга от процесните дружества "Строй транс ЧП" ЕООД и "Комстрой 2008" ЕООД, тъй като в тях за възложител и строител на обектите е посочено дружеството жалбоподател, който е разполагал с материално- техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставките. Липсват доказателства за извършени строителни дейности на процесния обект от "Комстрой 2008" ЕООД и "Строй транс ЧП" ЕООД като подизпълнители. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО, също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С - 342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". В касационната жалба дружеството се позовава на практика на СЕС в Люксембург - съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и Решение по Дело С-285/11 г. от 6 декември 2012 г., но в процесния случай няма противоречие с тази практика, защото правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност - чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Следва да се отбележи, че след като касатора претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услуги следва да се притежават и от него, а не само от неговия доставчик. Касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но не и за реалното им изпълнение, тъй като икономическата логика предполага да се сключват договори само с коректни търговци и след като получателят претендира правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. Предвид тези съображения, законосъобразно е решението на съда и в частта относно увеличения финансов резултат на дружеството извършено на основание чл. 77 ЗКПО във връзка с фактурите, издадени от "Комстрой 2008" ЕООД и "Строй транс ЧП" ЕООД, за които е прието, че са отчетени разходи за заплатени възнаграждения за услуги, които не са реално осъществени по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. ВАС намира за законосъобразно решението на съда в частта относно увеличението на финансовия резултат на дружество през 2009 г. със сумата 190 249.93 лв., извършено на основание чл. 78 от ЗКПО. Съдът е обсъдил приложените по делото доказателства, възраженията на дружеството, анализирал е подробно СС-18, като е изложил и аргументи защо не приема за приложим в случая СС-11. Съобразно изложените по-горе съображения, решението на АССГ следва да бъде отменено в частта относно непризнатото право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Минимал 007" ЕООД и извършеното в тази връзка увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 77 ЗКПО за 2009 г., както и в частта относно присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" София разноски за сумата над 3685,17 лв., а делото върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - София град. По отношение на спора, в частта в която делото е върнато за ново разглеждане, разноски не следва да бъдат присъждани понастоящем, а въпросът за разноските следва да се реши при постановяване на решението по същество. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 във вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение,