Решение № 6553 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9876/2012 г.

Решение № 6553 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9876/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Докторс" ООД със седалище в гр. София и адрес на управление бул. "Ломско шосе" № 218, ЕИК по Булстат: 130564278, подадена чрез пълномощника адв. Иванов, срещу Решение № 3646 от 28.06.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 10793 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2001005198/24.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1229/21.07.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 69067,16 лв. по фактури, издадени от "Котис БТ" ЕООД, СД "Еней 2001 - Христозов и сие", "Микс 2003 комерс" ООД и "Ив голд" ЕООД и съответните лихви.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на СМР. Касаторът изтъква, че представените в тази връзка документи не са оспорени и установяват реални стопански операции. Настоява, че е доказано приемането на строителните услуги. Позовава се на практиката на Съда на ЕС. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да се отмени. В с. з. касационният жалбоподател чрез процесуалния си представител адв. Иванов поддържа жалбата, моли за отмяна на съдебния акт и за присъждане на разноски. Представя писмени бележки с развити подробни съображения.

Ответникът по касационната жалба - Д "ОДОП" - гр. София - в с. з. чрез пълномощника си юк. Волянова пледира за оставяне в сила на касираното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Административният съд е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. Възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Съдът е установил, че на касатора е отказано спорното право по фактури с предмет СМР, както следва:

1. От "Котис БТ" ЕООД - в размер на 15333,33 лв. по 8 фактури, издадени въз основа на договор от 1.10.2006 г. С договора касаторът е възложил на доставчика-изпълнител да извърши ремонт на покривната конструкция на цех за алкохол и напитки с обща площ 1100 кв. м, находящ се в с. Гинци. Към договора е съставен приемо-предавателен протокол от 1.12.2006 г. Между доставчика и 4 физически лица са сключени граждански договори за извършване на строително-ремонтни дейности на обекта, към които са съставени сметки за изплатени суми. В хода на ревизията доставчикът не е представил документи предвид смъртта на управителя му. Трудовите договори с работниците в дружеството са прекратени към м. октомври 2006 г. С жалбата по административен ред ревизираното лице е представило счетоводни документи, дневник за продажби и СД по ЗДДС.

1. От СД "Еней 2001 - Христозов и сие" - в размер на 30663,83 лв. по 17 фактури, издадени въз основа на договор № 13 от 1.12.2006 г. С договора касаторът е възложил на доставчика - изпълнител да извърши вътрешен ремонт на цех за алкохол и напитки с обща площ 1100 кв. м, находящ се в с. Гинци. Към договора е съставен приемо-предавателен протокол от 12.03.2007 г. Между доставчика и 3 физически лица са сключени граждански договори за извършване на строително-ремонтни дейности на обекта, към които са съставени сметки за изплатени суми. При ревизията доставчикът не е открит при извършената му насрещна проверка и не е представил документи във връзка с фактурираните доставки. Ревизираното лице е представило касови бележки за разплащане по фактурите, а с жалбата по административен ред - и счетоводни документи, дневник за продажби и СД по ЗДДС.

1. От "Микс 2003 комерс" ООД - 9100 лв. по 1 фактура, издадена въз основа на договор от 1.03.2007 г. С договора касаторът е възложил на доставчика - изпълнител да извърши вертикална планировка - земни и асфалтови работи около цех за алкохолни напитки, находящ се в с. Гинци. Към договора е съставен приемо-предавателен протокол от 2.04.2007 г. При ревизията доставчикът не е открит при извършената му насрещна проверка и не е представил документи във връзка с фактурираните доставки. Установено е, че не е имал назначени работници. Ревизираното лице е представило касови бележки за разплащане по фактурите, а с жалбата по административен ред - и счетоводни документи, дневник за продажби и СД по ЗДДС.

1. От "Ив голд" ЕООД - 13970 лв. по 2 фактури, издадени въз основа на договор от 1.06.2007 г. С договора касаторът е възложил на доставчика - изпълнител да извърши СМР и услуги за обект - производствена сграда, находяща се в в с. Гинци. Към договора е съставен приемо-предавателен протокол от 31.07.2007 г. При ревизията доставчикът не е открит при извършената му насрещна проверка и не е представил документи във връзка с фактурираните доставки. Установено е, че е имал назначени двама работници - шофьор и секретар. Ревизираното лице е представило касови бележки за разплащане по фактурите, а с жалбата по административен ред - и счетоводни документи, дневник за продажби и СД по ЗДДС.

За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че не е доказано извършването им, като доставчиците не притежават материално-техническа и кадрова обезпеченост да ги извършат.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е дала отговор на поставените въпроси относно отразяването на фактурите в дневниците за продажбите и в СД по ЗДДС, за осчетоводяването им при доставчиците, за наличие при последните на заведени ДМА, за редовност на воденото от жалбоподателя счетоводство.

По делото е изслушана съдебно-техническа експертиза, която е дала заключение за съответствие на строително-монтажните работи по договора с описаните в приемо-предавателните протоколи с двама от доставчиците - СД "Еней 2001 - Христозов и сие" и "Котис БТ" ЕООД, както и за съответствие на сумите по фактурите със стойностите по протоколите.

Съдът е споделил изводите на органа по приходите за липса на реални доставки на строителни услуги.

Касационната жалба е неоснователна.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците, при които не са представени доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

Именно жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на услуги, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл правилно Съдът не е приел за доказано извършването им.

В сключените между страните договори не е уговорено за чия сметка ще бъдат вложените строителни материали и дали цената по договорите включва и материали. Само в договорите с "Котис БТ" ЕООД и СД "Еней 2001 - Христозов и сие" е посочено, че всички разноски са за сметка на възложителя, като не е ясно дали под разноски се разбира закупуване на материалите. Но и в единия, и в другия случай са останали недоказани обстоятелствата по закупуване, съхранение и транспорт на строителните материали както при ревизираното лице, така и при доставчиците му. Не е установено заприходяването и изписването на материали, като единствено има индиции в заключението на ССЕ, установило отчитане на фактурите по сметка 601 - Разходи за материали, но самите фактури за закупуване на материалите не са представени, нито е конкретизирано разходи за какви точно материали са отчетени. В този смисъл заключението не е конкретно и не може да послужи за обосновка на благоприятен за касатора резултат. Съдебният акт не може да почива на предположения, а само на действително установени факти - посредством допустимите по ДОПК и ГПК доказателствени средства.

По аналогичен начин стои положението с техниката и механизацията, необходима за изпълнение на услугите. Този въпрос е от съществено значение в договорите с "Микс 2003 комерс" ООД и "Ив голд" ЕООД, чието изпълнение е немислимо без тежка механизация и инструментариум. От съдържанието на договорите с тези двама доставчици се установява, че задължение на последните е било да осигурят техниката и и инструментите. И в този аспект ССЕ не е дала конкретно заключение за вида на заведените при доставчиците активи, за да се установи доколко с тях могат да се изпълнят фактурирането услуги.

Настоящият състав е имал случай да се произнесе, че протокол - акт 19 е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. Прилаган въз основа на постигнатите между страните договорености, протоколът на практика представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. Обаче с оглед коментираната дотук недоказаност на съществените обстоятелства по влагането на строителни материали и липсата на съответната техника, става ясно, че протоколите остават изолирани от останалия доказателствен материал по делото. Освен това същите нямат достоверни дати, бидейки представени едва с жалбата по административен ред, като не се твърдят обективни пречки за своевременното им представяне на ревизията.

Дори да се приеме, че приложимостта на Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС изисква директива 2006/112 да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, то отново не е доказан друг съществен въпрос, основателно изтъкнат от Съда - как е извършван транспортът на работниците от гр. София до мястото на изпълнение на строителните работи предвид отдалечеността му от София. В същия ред на мисли касационната инстанция споделя и довода за физическа невъзможност на 74-годишния работник, нает от "Котис БТ" ЕООД, да осъществи покривни работи с оглед естеството на същите, свързани с висок риск за физическите изпълнители.

Следва да бъде споделена и мотивировката на АССГ за двукратно включване на СМР като извършени на един и същ обект веднъж от СД "Еней 2001-Христозов и сие" и втори път от "Ив голд" ЕООД, с оглед съвпадението на описаните в протоколите циментови замазка на под, вароциментова мазилка и латекс на стени и таван.

На последно място, с оглед касационния довод, основана на практиката на Съда на Европейския съюз по данъчни въпроси. Разбирането на Съда е в насока, че за възникване и упражняване правото на приспадане следва да са изпълнени материалните и процесуални условия, изисквани от Директива 2006/112 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност. Съдът на ЕО (понастоящем Съд на ЕС) нееднократно е посочвал, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink-Cofreth AG-Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I - 06973). Трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон.

В същия дух е и актуалната практика на СЕС, който в Решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 е посочил следното: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото" (т. 32) и "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано" (т. 33). В т. 37 Съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (т. 38). Съгласно т. 39 за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки. От изложеното следва, че Съдът е длъжен да извърши преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да формира убеждение за това действително ли са предадени и получени от доставчика и получателя стоки, респ. услуги, доколкото от това зависи признаването на правото на приспадане. По делото не са налице данни за това, че доставчикът "Котис БТ"

ЕООД след смъртта на управителя му е извършвал реално дейност, като работниците на същия са освободени още преди сключване на договора за СМР. Независимо от това, в случая отказът на правото на данъчен кредит по издадените от тях фактури не се обосновава само и единствено от тези данни. Логично е обаче да се приеме, че ако задълженото лице получава фактури от доставчик, без фактурираните услуги да са изпълнени, то извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тези фактури и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период.

Касаторът не се е справил с доказателствената тежест да докаже положителния факт на действително извършени доставки на строителни услуги като предпоставка за признаване на спорното право на данъчен кредит. Като е приел същото, Съдът е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила.

Независимо от изхода на спора на ответника по касация не се следват разноски, тъй като първата съдебна инстанция вече му е присъдила такива.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът