Решение № 8817 от 14.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4883/2016 г.

Решение № 8817 от 14.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4883/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. против Решение № 404/23.02.2016 г., постановено по административно дело № 3075/2014 г. по описа на Административен съд - П., с което е отменен Ревизионен акт № 161401631/17.07.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден и изменен с Решение № 1000/6.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П.. С оспореното решение, приходната администрация е осъдена за разноски. В жалбата се сочат касационните основания по чл. 209, т. 3, пр. 1 и пр. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорват се правните изводи на съда по приложението на относимите норми и преценката му относно установените по делото факти. По изложените в жалбата съображения се иска отмяна на решенето, след което да се потвърди ревизионния акт и се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В касационната жалба се съдържа възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, в случай, че се потвърди процесното решение. Ответната по касационната жалба страна се представлява от адвокат Х. Х., който я оспорва и моли решението на Административен съд - П. да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно по съображения, изложени в писмено становище. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и предлага решението да бъде оставено в сила. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е частично основателна. С процесния ревизионен акт на лицето К. Б. П. са установени задължения за подоходен данък и съответните лихви по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както и задължения за осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО и за здравно осигуряване, част от които са определени за самоосигуряващо се лице, а други на основание чл. 124а от ДОПК като вноски за годишно изравняване. Установено е, че през релевантните периоди, ревизираното лице не работи по трудови или служебни правоотношения, регистриран е като земеделски производител - физическо лице от 20.02.2008 г., подавало е годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., а за 2007 г. няма подадена такава. На основание чл. 74 от КСО на лицето е отпусната и изплащана пенсия за намалена работоспособност, считано от датата на инвалидизирането съгласно експертно решение на ТЕЛК - 10.07.2008 г. В хода на ревизията са събрани доказателства, въз основа на които е установено, че лицето е предоставяло заеми на физически лица, внасяло е суми по разплащателни сметки, закупувало е овце и е покривало разходите си за издръжка, без да са декларирани или доказани доходи в такъв размер. След съпоставяне на получените доходи с направените разходи и движението на парични средства в брой, е установен недостиг за четирите периода, поради което е прието наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Това е довело до определяне на основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съответните й публични задължения. След оспорване на акта пред решаващия орган, същият е потвърден в частта на констатациите за допълнително установения данък и задължения за осигурителни вноски за 2007 г., 2009 и 2010 г., и е изменен в частта на констатациите за 2008 г., като е намален размерът на задълженията, в резултат на намаляване на установения в хода на ревизията недостиг на парични средства за този период със сумата от 10 400 лева, която е изключена от разходната част. Съдебният състав на Административен съд - П. е отменил ревизионния акт, развивайки следните два мотива: На първо място е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен, тъй като не съдържал собствени фактически констатации и правни изводи, които да съставляват мотиви съгласно чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Този довод не се споделя от настоящата инстанция. В ревизионния акт изрично е отразено, че съдържащите се в доклада фактически и правни изводи се възприемат от приходните органи, на основание чл. 120, ал. 2 от ДОПК, което прави излишно повтарянето им в самия акт. Изложени са мотиви относно предоставената възможност на лицето в удължен срок да представи възражение и доказателства по ревизионния доклад, каквито не са постъпили. При тълкуване на разпоредбите на чл. 120, ал. 2 във връзка с чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК, съдебният състав избирателно се е позовал на отделни пасажи от мотивите на Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по тълкувателно дело № 4/2014 г. на Върховния административен съд, което е със задължителна сила, но по различни въпроси. На следващо място, съдът е приел, че приходната администрация не е доказала наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като не било отчетено обстоятелството, че от 20.02.2008 г. до края на ревизирания период, К. П. е регистриран земеделски производител, през който период е отглеждал животни, произвеждал е селскостопанска продукция, тоест е реализирал доходи от тази си дейност. Вещото лице по назначената съдебно-агрономическата експертиза е изчислило какви биха могли да са тези доходи, като според първостепенния съд това заключение имало значение, тъй като с него се опровергавало твърдението в ревизионния акт за наличие на доходи с неустановен произход. Лицето не декларирало доходите от дейността си като земеделски производител, тъй като това не било законово изискуемо през релевантните периоди и тези доходи били необлагаеми. В този смисъл, съдебният състав е достигнал до извода, че ревизиращите органи не били спазили дадените им указания от Изпълнителния директора на НАП за това, че дори и да са налице доказателства за укрит доход, то следва да се установи неговия източник чрез анализ на документи, изискване на писмени обяснения и други, което не било сторено и едва в случай, че източникът на доходи не може да се отнесе към някои от изрично изброените в закона, следва да бъде квалифициран като доход от други източници. Относно установените с ревизионния акт задължения за осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, съдът е приел незаконосъобразност на акта и в тази му част, позовавайки се на материалноправния характер на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. С изключение на разсъжденията досежно характера на нормата на чл. 124а от ДОПК, настоящият съдебен състав не споделя и втората група мотиви на първонстанционния съд, послужили му да отмени изцяло ревизионния акт по съображения, които ще бъдат изложени по-долу. Административен съд - П. е отказал да разгледа спора по същество, с мотива, че това означавало да изземе и осъществи не собствените си правомощия, а тези на органите по приходите, осъществявайки производство, идентично на ревизионното. Обратно на приетото от съда, касационната инстанция, счита, че спорът е могъл и следва да бъде решен по същество въз основа на събраните по делото доказателства, което именно ще бъде сторено и предвид липсата в касационната жалба на основанието по чл. 209, т. 3, пр. 2 от АПК. Спорните моменти по делото са свързани с размера на началното салдо за първия период, формирането и определянето на основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, въз основа на която на ревизираното лице са определени допълнителни публични задължения, наличието на изтекла погасителна давност за задълженията за осигурителни вноски за периода м. 01.2007 г. - м. 11.2007 г. На първо място, се споделят изводите на приходните органи относно определеното на лицето начално салдо в размер на 9 000 лева, развити на стр. 7 и 8 от ревизионния доклад, които са мотивирани и обосновани със съответните доказателства, поради което не е нужно да се повтарят. На второ място, неоснователни са развитите в жалбата на ревизираното лице и в съдебното решение доводи, свързани с обстоятелството, че от 2008 г. същото е регистриран земеделски производител, което не било отчетено от приходните органи, респективно, че недостигът на средства е формиран от средства, реализирани именно от тази му дейност. Както правилно е отбелязано в касационната жалба, нормите на чл. 122 и сл. от ДОПК са създадени именно с цел да бъдат обложени доходите, чийто източник не може да бъде установен, било защото лицата не желаят да го посочат, било защото не могат да представят доказателства за това. Ревизираното лице е имало възможност съгласно чл. 124, ал. 3 от ДОПК, да декларира всичките си източници на доходи и да докаже техния размер, както например е сторило за една част от доходите си, в това число и от дейността му като земеделски производител. За друга част от доходите, които са послужили да извършва разходи в установения при ревизията размер, лицето не е доказало източниците, следователно правилно е прието наличие на доходи с неустановен произход. Действително, доходите от дейност на физическо лице като земеделски производител за периода 2008 г. - 2009 г. са необлагаеми, а за 2010 г. са облагаеми след признаване на 60 % разходи за дейността, но само ако се докаже от лицето, че тези доходи са реализирани именно от такъв вид дейност, което в случая не е сторено. На следващо място, неоснователен е доводът на задълженото лице за това, че с ревизионния акт не било съобразено обстоятелството, че е с намалена работоспособност, считано от 13.04.2006 г., като приходните органи неправилно приели, че началният момент, от който лицето има право да ползва данъчно облекчение е от 10.07.2008 г., когато му е отпусната пенсия за инвалидност. Това обстоятелство има значение досежно определянето на публични задължения за 2007 г., тъй като за следващите периоди приходните органи са съобразили факта, че лицето е с намалена работоспособност. Единственото решение на ТЕЛК, което се съдържа в кориците на делото е Експертно решение № 2197/163 от 20.10.2010 г. на МБАЛ - П., съгласно което като дата на инвалидизирането е посочена - 10.07.2008 г., от която е отпусната и изплащана пенсия за инвалидност поради общо заболяване на лицето. Цитираното от неговия пълномощник ЕР на ТЕЛК № 0836/064 /без посочена дата/, за което се твърди, че намалената работоспособност на лицето е настъпила на по-ранна дата - 13.04.2006 г., не фигурира по делото. В тежест на лицето е било да докаже това си свое твърдение, чрез представяне на посоченото от него, но липсващо решение. Това обаче не е сторено, поради което за съда остава доказано, че К. П. е с намалена работоспособност, считано от 10.07.2008 г., който факт е установен от приложеното по делото решение и от постъпилото писмо на НОИ в този смисъл. Задълженото лице не е изложило други конкретни твърдения и не е представило доказателства относно сумите, включени като разход, съответно невключени като приход в паричните баланси по години. Съгласно констатациите, съдържащи се в ревизионния доклад, които са подкрепени от съответните доказателства, е налице превишение на разходите спрямо приходите на лицето за три от периодите, изчислени на годишна база, което обуславя наличието на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Следователно е приложима и разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, като конкретните суми, посочени в приходната и разходната част на паричните потоци по периоди, следва да се вземат предвид така, както са установени от приходните органи, с изключение на сумата от 10 400 лева. Основателно е било възражението в жалбата против ревизионния акт за това, че при определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, приходната администрация е използвала незаконосъобразен подход. Определянето на баланса между приходите и разходите, и от там на данъчната основа е извършено помесечно чрез "салдо с натрупване", вместо в рамките на цялата данъчна година. Този подход е в нарушение на разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаеми са доходите от всички източници, придобити от задълженото лице през данъчната година. В случая се касае за подоходно облагане на годишна база и съгласно чл. 48 от ЗДДФЛ, данъкът се определя съобразно годишния облагаем доход, изчислен въз основа на приходите и разходите за целия период на годината. Това налага да се извърши изчисление на недостига на парични средства за съответните календарни години, използвайки констатациите в ревизионния доклад относно конкретните суми, включени в приходната и разходната част. За 2007 г. общият размер на разходите е 23 046,74 лева, не са декларирани и доказани приходи. След като разходната част се намали с признатото от приходните органи начално салдо от 9 000 лева, недостигът на парични средства е в размер на 14 046,74 лева, която сума е равна на установеното с ревизионния акт. За 2008 г. се установява, че недостигът на парични средства е в размера, установен от приходната администрация след изменението на ревизионния акт с решението на директора на "ОДОП" гр. П., а именно 9 835,62 лева. За този период на лицето е признато данъчно облекчение за лица с 50 % и над 50 % намалена работоспособност в размер на 7 920 лева, съгласно чл. 18, ал. 1 от ЗДДФЛ в приложимата му редакция, така, че дължимият данък по чл. 48 от същия закон, правилно е определен в размер на 18,87 лева. Следователно, задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. са законосъобразно определени с ревизионния акт, поради което съдебното решение в тази част следва да се отмени и се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето против ревизионния акт, в частта, с която са му определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. - главници и съответните лихви. За периода 2009 г. отново се установява, че разходите са в повече от приходите, но размерът на разликата между тях е 19 423,97 лева, която сума е по-малка от установената с ревизионния акт. Съответно дължимият данък, определен по методиката на приходните органи предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, следва да е в размер на 969,04 лева. Това налага отмяна на съдебното решение в частта, с която е отменен ревизионния акт относно определените на лицето задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размера до 969,04 лева главница и съответната лихва, вместо което следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на К. Б. П. против ревизионния акт, в частта с която са му определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размера над 969,04 лева главница и съответната лихва. В останалата обжалвана част относно задълженията по ЗДДФЛ за този период, съдебното решение следва да бъде оставено в сила. За 2010 г. се установява, че общият размер на доходите на лицето за годината е 20 095,72 лева, а общият размер на разходите е 17 977,12 лева, тоест не е налице недостиг на парични средства, както неправилно е прието от приходните органи. Този факт обуславя извода, че ревизионният акт в частта, с която са определени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и съответните лихви за 2010 г., е незаконосъобразен и правилно е бил отменен от съда. Административен съд - П. е отменил ревизионния акт и в частта, с която на ревизираното лице са определени задължения за годишно изравняване на дължимите осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване. В тази част, оспореното решение е правилно, с оглед на извършеното задължително тълкуване на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, посредством Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд. С посоченото решение е прието, че разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК относно установяване на дължимост на осигурителни вноски са неприложими за периода преди приемането на чл. 124а от ДОПК - ДВ бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г., а в конкретния казус процесните периоди са преди тази дата. Що се отнася до задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, определени на К. П. като самоосигуряващо се лице, съдът достигна до следните изводи: По отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноските за периода от м. 01. до м. 11.2007 г. е основателно възражението на лицето за това, че същите са погасени по давност съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК и не се дължат, тъй като ревизионното производство е започнало през 2013 г., тоест в тази му част съдебното решение следва да бъде оставено в сила. Относно дължимите суми за останалите периоди, жалбата против ревизионния акт е неоснователна и следва да се отхвърли, тъй като същите са определени правилно и законосъобразно. Следователно оспореното съдебно решение, в частта, с която е отменен ревизионния акт, относно определените на К. Б. П. задължения като самоосигуряващо се лице за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за периодите след 1.12.2007 г. - главници и съответните лихви, следва да се отмени, вместо което да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето против ревизионния акт в тази му част. По изложените до тук мотиви, в останалата обжалвана част, която не се отменя с настоящия съдебен акт, решението на Административен съд - П., следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора следва да бъдат присъдени съдебно-деловодни разноски съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата против ревизионния акт. К. П. е сторил разноски в хода на съдопроизводството в общ размер на 3 960 лева, от които 2 560 лева пред Административен съд - П. и 1 400 лева пред ВАС. В. на приходната администрация за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно, с оглед значителната фактическа и правна сложност на спора. Общият материален интерес по делото е 20 348,93 лева, уважената част от жалбата против ревизионния акт е 14 636,97 лева, следователно дължимите разноски на лицето са в размер на 2 848,43 лева. На основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 от ДОПК дължимото на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част на жалбата против ревизионния акт за двете съдебни инстанции е в размер на 1 231,20 лева, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По компенсация между горните две суми, на ревизираното лице се дължат разноски в размер на 1 617,23 лева. Административен съд - П. е присъдил в негова полза сума в размер на 2 560 лева, следователно решението в частта за разноските следва да се отмени за сумата над 1 617,23 лева, а в останалата част следва да остане в сила. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение