Решение № 931 от 23.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10074/2013 г.

Решение № 931 от 23.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10074/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Полигруп" ООД, гр. Асеновград, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1215 от 29.05.2013 г., постановено по адм. дело № 3362/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 161202260 от 22.06.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1293 от 5.10.2012 г. на Oиректора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 132 506,57 лева и са начислени лихви за забава, възлизащи на сумата от 13 352,36 лева. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не е обсъдил всички събрани относими доказателства по делото и не се е произнесъл по релевираните в жалбата доводи и възражения, в резултат на което е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Намира, че представените пътни листи и товарителници, наред с издадените фактури и надлежното им осчетоводяване установяват реалното извършване на спорните доставки. Навежда довода, че атакуваният съдебен акт е в противоречие с тълкувателно приложими Решения на СЕС, като в тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени обжалваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмена защита по съществото на спора, изразява становище за нейната неоснователност и моли съда да остави в сила обжалваното съдебно решение, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Идентично мотивирано заключение дава и представителят на Върховната административна прокуратура. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 161202260 от 22.06.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, потвърден с решение № 1293 от 5.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит за дан. периоди м. 01. - м. 09.2011 г. в общ размер на 132 506,57 лева и начислени лихви за забава, възлизащи на сумата от 13 352,36 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснован е и съответстващ на материалния закон. Преценил е, че събраните по делото доказателства не установяват реалното осъществяване на спорните доставки, поради което данъкът за тях е начислен неправомерно и за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Това заключение е изведено въз основа на следните релевантни фактически констатации: С РА на търговското дружество е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кесев" ЕООД и "Метал комерс 07" ЕООД, с предмет на доставките - цветен и черен гранулат. В хода на ревизионното производство са осъществени насрещни проверки, при които е констатирано, че "Кесев" ЕООД е отразило издадените фактури в дневниците за продажби и справките-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди и е осъществено плащане. Установено е още, че "Кесев" ЕООД има сключен договор с "Екофрут 1" ЕООД за наем на сграда с двор за преработка и производство на полипропиленови материали в с. Ново село, община Стамболийски. За транспортирането на гранулата са представени пътни листи и товарителници от с. Ново село до Асеновград за товарен автомобил марка "Ивеко", за чието управление законният представител на доставчика притежава пълномощно. Предходни доставчици на "Кесев" ООД са "Вадиас" ООД и "Надин груп" АД, които са издали фактури за отпадъчен полиетилен без начислен ДДС на основание чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, като за периода 1.06.2009 г. - 30.04.2011 г. на "Кесев" ООД е извършена ревизия по ЗДДС, приключила с издаване на РА. Искането за представяне на документи и писмени обяснения на доставчика "Метал комерс 07" ЕООД е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, като досежно същото е констатирано, че регистрацията му по ЗДДС е прекратена по инициатива на орган по приходите от 28.04.2011 г., както и че пред НАП не са декларирани складова база, търговски обект за съхранение и продажба на стоки, не са подавани уведомления по чл. 62 КТ, нито справки по чл. 73 ЗДДФЛ. С РА е отказано и право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от "Софграйн" ЕООД, с предмет - "аванс по договор". При извършена насрещна проверка на доставчика е представена декларация, че фактурата е издадена по повод на уговорка за извършване на ремонтни работи, сумата е платена авансово в брой за закупуване на материали, но впоследствие не е сключен окончателен договор. При тези констатации, органът по приходите е преценил, че доставките по спорните фактури не са реално извършени, с оглед на което данъкът по тях е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по тях. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, чието заключение е кредитирано от решаващия състав като обективно и компетентно дадено. Въз основа на изводите на експерта съдът е приел, че фактурите, издадени от "Кесев" ЕООД са отразени в дневниците за продажби и в справките-декларации за съответните данъчни периоди, през които са издадени, като плащането по фактурите е извършено в брой и по банков път, същите са осчетоводени правилно, като по счетоводни данни предходен доставчик е "Вадиас" ООД. Вещото лице е посочило, че превозът е осъществен с автомобил марка "Ивеко 135-17" с рег. № РА7426ВВ от "Кесев" ЕООД, по маршрут Ново село - Асеновград съобразно 120 броя пътни листи и 44 броя товарителници. По отношение на доставките от "Метал комерс 07" ЕООД и "Софграйн" ЕООД в допълнителното заключение на експерта е уточнено, че фактурите са включени в дневниците за продажби и справките-декларации с изключение на една фактура, издадена от "Метал комерс 07" ЕООД, а плащането е извършено в брой. След като е съобразил гореизложеното, съдът е възприел като установени фактите и обстоятелствата, констатирани на органа по приходите и в обобщение е приел, че не са установени разполагаемостта със стоката от доставчиците "Кесев" ЕООД и "Метал комерс 07" ЕООД, мястото на съхранение, транспортирането и плащането по всички фактури. Относно доставката по фактурата, издадена от "Софграйн" ЕООД, решаващият състав е изложил мотиви за недоказаност на обективното извършване на авансово заплатените ремонтни дейности, като в обобщение е достигнал до извода, че ДДС по всички спорни фактури е неправомерно начислен и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тях. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА относно доставките по фактурите, издадени от "Кесев" ЕООД. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС изключва правото на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Съобразно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От така очертаната нормативна регламентация се налага извода, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на спорната. Това от своя страна обуславя заключението, че е недопустимо органите по приходите да тълкуват разширително разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, като приемат, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката. Както се посочи, нормата има предвид само пряката доставка и затова следва да се изследва дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочената в тях стока, като се извърши подробен анализ на събраните в тази връзка доказателства. Това е изрично подчертано и в тълкувателно приложимото Решение на СЕС от 0.12.2012 г. по дело С-285/11 г., съгласно което членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция. В този контекст основателно е оплакването на касатора, че съдът е игнорирал събраните в хода на ревизията доказателства за разполагаемостта със стоката от прекия доставчик, надлежното й осчетоводяване и транспортиране, като в резултат на това е достигнал до неправилния извод, че представените стокови разписки, пътни листи и товарителници не установяват предаването на стоката, респективно - прехвърлянето на собствеността върху нея. За да обоснове този извод решаващият състав се е мотивирал с констатации в РД досежно предходните доставчици по веригата, които обаче по гореизложените съображения и съобразно действащия ЗДДС са ирелевантни за признаване на правото на данъчен кредит на получателя по процесните доставки. Неотносими са и кадровата и техническа обезпеченост на предходните доставчици по веригата досежно преценката на ресурсите на прекия доставчик, за който е установено, че разполага както с материална база, така и с кадрови и технически потенциал за осъществяване на доставките. Това е изрично посочено в РД, съобразно който доставчикът разполага със сграда и двор в. с Ново село за преработка на полиетиленови материали, от РИОС- Пловдив му е издадено разрешение за извършване на дейности по оползотворяване на отпадъци, временно съхранение, транспортиране и събиране на отпадъци на площадка в с. Ново село и има сключен договор за наем на ДМА за инсталация за рециклиране на найлонови отпадъци. Още в хода на ревизионното производство са представени ведомости за заплати и доказателства за заплащане на стоките по банков път, а относно издадения на "Кесев" ЕООД РА след ревизия по ЗДДС за периода 1.06.2009 г. - 30.04.2011 г. в РД е уточнено, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК с оглед на възникнал пожар в производствения склад на дружеството. С този РА не е отказано право на приспадане на данъчен кредит на " Кесев" ЕООД по доставките от " Вадиас" ООД, а е прието, че данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 82, ал. 5 и чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. В РД се съдържа изрична констатация, че по тези доставки получателят не е пожелал да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по тях, поради което доводът на съда във връзка с РА не подкрепя извода му, че спорните доставки не са извършени. Той не следва и от обстоятелството, че собственикът на товарния автомобил, издал представеното пълномощно, впоследствие е продал същия, тъй като видно от данните от приложения счетоводен амортизационен план за 2011 г. както автомобил "Ивеко", така и още 2 бр. товарни автомобили, са заприходени като активи по с/ка 205. При наличието за издадени фактури за предходни доставки и липсата на доказателства за последващо обратно изкупуване на отпадъчния материал не би могло да се приеме, че сама по себе си клаузата в договора между предходния и прекия доставчик за обратно изкупуване е релевантна при преценката на вписванията в счетоводните книги на доставчика. Те не са обсъдени според тяхната редовност и другите обстоятелства по делото, в резултат на което не е осъществена и правилна съвкупна преценка на всички събрани доказателства по делото. Издадените към всяка фактура стокови разписки, 44 бр. товарителници и 120 бр. пътни листи, ведно с констатациите на вещото лице по проведената ССчЕ установяват както наличието на стоките при доставчика, така и тяхното транспортиране и предаване на получателя, респективно - транслирането на собствеността върху тях и мотивират извода, че спорните доставки са реално осъществени. Като е приел обратното и е счел, че данъкът по тях не е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, първоинстанционният съд е постановил решение, което в тази си част страда от пороците необоснованост и противоречие с материалния закон. Същото като неправилно следва да бъде отменено, включително и в частта за разноските за разликата над 712.89 лв. до присъдения размер от 3 367 лв. и вместо него, постановено друго, по съществото на спора, с което обжалваният РА се отмени в частта, с която е отказано признаване на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Кесев" ЕООД в общ размер от 120 992.56 лв. и следващата се лихва за забава в размер на 11 721.46 лв. Решението е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Полигруп" ООД срещу атакувания РА относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Метал Комерс 07" ЕООД и "Софграйн" ЕООД в общ размер от 11 514.01 лв. и лихви за забава в размер на 1630.90 лв. Неоснователни са доводите на касатора, че изводите на съда относно неустановеността на реалното извършване на тези доставки са необосновани и не са съобразени с всички събрани доказателства. Те са анализирани подробно и всеобхватно от решаващия състав, в резултат на което са формирани логични, аргументирани и съобразени с разпределението на доказателствената тежест в процеса фактически и правни заключения. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламенирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на правото на собственост. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, при родово определени вещи, собствеността се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова - с предаването им. В случая, правилен е изводът на съда, че от събраните по делото доказателства не се установява както разполагаемостта на доставчика "Метал комерс 07" ЕООД с процесните стоки, така и предаването им на получателя. Сами по себе си издадените фактури, плащането по тях, включването им в дневниците за покупки и продажби, както и в СД не са достатъчни за доказването на реалното осъществяване на спорните доставки, чието извършване като положителни факти от обективната действителност подлежи на главно и пълно установяване. Тъй като такова доказване не е проведено, то обоснован и материално законосъобразен е изводът на съда, че спорните доставки не са реално извършени. Достигайки до него и приемайки за установена хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по отношение на фактурите, издадени от "Метал комерс 07" ЕООД, решаващият състав правилно е приложил материалния закон. Като е отхвърлил жалбата в тази й част, той е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Идентичен извод следва и по отношение на издадената от "Софграйн" ЕООД фактура за получено авансово плащане. Неоснователна е тезата на касатора, че проявената от него активност и изпратената нотариална покана за връщане на платената сума по фактурата сочат, че доставката, за която е извършено авансовото плащане, впоследствие е осъществена. При изричните обяснения на законния представител на "Софграйн" ЕООД и при липсата на ангажирани от ревизираното лице доказателства за противното, правилно е заключението на съда, че авансовото плащане е лишено от основание, данъкът е неправомерно начислен и за получателя не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Ето защо като е приел, че в тази си част РА е законосъобразен, административният съд е постановил правилен съдебен акт, който в тази си част следва да бъде оставен в сила. За пълнота на изложението и предвид наведените в касационната жалба доводи във връзка с Решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е необходимо да се посочи, че разрешенията по него касаят различен фактически състав, при който реалното осъществяване на доставката е установено. Именно този релевантен факт подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно приложимите процесуални и материално правни норми и това е изрично подчертано от СЕС в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. Съобразно изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и настоящото производство разноски съобразно уважената част от жалбата, възлизащи на сумата от 6 794.07 ст. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова вече е присъдено от първоинстанционния съд до размера, посочен в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,