Решение № 8312 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3258/2017 г.

Решение № 8312 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3258/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място], представен от адвокат Р., срещу решение № 2353/12.12.2016 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 3124/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-16001315001521-091-001/12.08.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден при оспорването по административен ред. Оплакванията на касатора са относими към противоречието с материалния закон и съществените процесуални правила, като касационни основания за неправилност на обжалваното решение. Конкретни са доводите за неправилна оценка от съда на писмените доказателствени средства за установяване на изпълнението на доставките, за които е отказано с РА право на приспадане на данъчен кредит. Обосновава съществуването на предпоставките за признаване право на приспадане на данъчен кредит с позоваване на практика на СЕС. Искането е за отмяна на решението, а имплицитно и на РА. Ответникът по касация директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АСП е оспорен потвърденият, при оспорването по административен ред, ревизионен акт № Р-16001315001521-091-001/12.08.2015 г., с който са установени в тежест на [фирма] задължения за ДДС в общ 30 752. 99 лева и за закъснителна лихва 2 216. 70 лева, в резултат на отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството, упражнено в данъчни периоди м. 06, м. 9, м. 11 и м. 12. 2014 г. Отреченото данъчно право е в размера на определеното с РА данъчно задължение по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма]. Предмет на доставките по фактурите на първите двама доставчици са услуги – строително-монтажни работи /СМР/ и "аванс по договор", а по фактурите издадени от последния доставчик – стоки – "EPS европит... " и "мрежа... ". Прието е, че доставките не са осъществени от посочените дружества. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 70, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на приходната администрация. Съдът е дефинирал пораждащия спорното данъчно право фактически състав. Решаващият съд не е приел за доказано извършването на услугите от [фирма] и [фирма] с фактурите, договор за СМР и приемо-предавателни протоколи. Голяма част от фактурираните услуги са посочени като надхвърлящи по размер договорените количества услуги между ревизирания субект в качеството му на изпълнител и неговия пряк възложител. Липсата на години доказателства е препятствала съда да намери за доказани фактурираните услуги. Съдът е разяснил понятието за доставка на стоки и услуги и техния характер. Позовал се е на решения на Съда по делата "Макс Пен" и "Боник". По отношение на стоките в привръзка с националния правопорядък решаващият състав се е позовал на разпоредбите на чл. 288 ТЗ и чл. 24 ЗЗД, като установяващи фактическия състав, пораждащ правото на получателя да се разпорежда с вещите като собственик и затова е определил като правно значим факта на предаването на стоките. Към процесуалните тежести на жалбоподателя съдът е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Приел е за установено своенето от ДЗЛ на редовни от външна страна данъчни документи /част от които са представени едва в хода на съдебното дирене/, но не и извършването на доставките, за които са издадени. Оценил е ниско убеждаващото въздействие на приемо-предавателен протокол и товарителница към фактурите за доставка на стоки заради липсата на информационни следи за собственост на използвано МПС и обект от който се твърди, че са товарени стоките. В решението са обсъдени и заключения на приетите ССЕ и СТЕ. Оспореното решение е правилно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "... дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. " /т. 35 от решението/. За квалифицирането на сделката като доставка на стоки е достатъчно овластяването на получателя за фактическо разпореждане с вещта като собственик. Конкретните прояви на овластяването могат да бъдат различни – както предоставянето на държането върху вещите, така и прехвърлянето на ценна книга, материализираща правото на собственост върху стоката и правото на получаването ? срещу предявяване на ценната книга /напр. коносамент, товарителен запис, складов запис и др. – арг. чл. 336 и чл. 327, ал. 1 ТЗ/. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Приемо-предавателният протокол към фактурата за доставка на стоки, като частни свидетелстващи документи, се ползват само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Решаващият съд не е обвързан да приеме закрепените в частните документи факти /арг. чл. 180 ГПК/. Определил е убеждаващото им въздействие при съпоставянето с другите доказателствени средства в съответствие с правилата на чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК. Плащането по доставките е индиция за осъществяването на насрещната престация на продавача. От установения факт на плащането не следва единствено възможният извод за изпълнено задължение на продавача да прехвърли собствеността и да предаде владението върху вещите. Относно доставките на стоки, от събраните по делото писмени доказателства, включително заключението на съдебно-счетоводната експертиза, не се установява релевантния факт - прехвърляне правото на собственост върху стоката от доставчика [фирма]. Констатацията, че дружеството - доставчик няма декларирани търговски или други обекти, същото през процесната 2014 г. не е извършвало търговска дейност, не са налице и данни за собствеността МПС - "Мерцедес Атего", с което се твърди, че е извършен транспорта, обосновава извода на администрацията за недоказано осъществяване на доставките от [фирма]. Не е изяснен и факта, чия собственост е обектът, от който са товарени строителните материали, не е ясно от кои лица са натоварени същите, респективно разтоварени. Не е установено по делото при условията на пълно насрещно доказване предаването, съответно приемането на процесните стоки. Липсата на доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт – Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, цитираните в касационната жалба решения на СЕС касаят реално извършени доставки) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 [фирма] и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Счетоводните записвания, извършени от касатора по повод доставките /описани от ССЕ/ закрепват факти благоприятни за него, поради което извлеченията от счетоводните му регистри са с нисък интензитет на убеждаващо въздействие. С договорите за строителство, приемо-предавателните протоколи, ССЕ и СТЕ не се доказва получаването на строителните услуги именно от посочените във фактурите доставчици. Видно от ангажираните доказателства във връзка с доставките от [фирма], договорите за строителство и приемо-предавателните протоколи са с идентични дати, което предвид обемът на фактурираното води на извод за невъзможност за изпълнението им в рамките на един ден. Правилна е и констатацията сочеща на липса на дата в приемо-предавателния протокол към фактура № 2000000142/30.09.2014 г., издадена от [фирма]. Обоснована е констатацията на съда, че фактурираните обеми са значителни и същите не могат да бъдат осъществени в рамките на същия ден, респективно предадени. Договорените между ревизираното лице с преките възложители се разминават по обем с тези твърдени като предадени от доставчика на ревизирания субект, но същите не са с превес към първите, което би било обяснимо, а напротив по-голямата част от предадените от [фирма] и [фирма] количества СМР са в по-голям обем от възложените на [фирма] като изпълнител. Сочените противоречия, разколебават доказателствената стойност на ангажираните доказателства. За възникването на правото на приспадане е релевантен не източникът на облигацията, а изпълнението. Съществуването на възприетите от експерта по СТЕ строителни работи, не може да обоснове убеждението за извършване на строителството от [фирма] и [фирма]. Предвид изложеното необосновани са възражения на касатора в тази насока. При преценка на доказателствата в тяхната съвкупност, мотивирано е посочено от съда, че основаната стопанска дейност на доставчиците се различава съществено от предмета на фактуриран по спорните първични счетоводни документи. Без да е предадена стока или да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Установяването с РА на задължения за ДДС заради непризнаването на несъществуващо право на приспадане на данъчен кредит е законосъобразно, а отхвърлянето с първоинстанционното решение на оспорването срещу утежняващия административен акт – правилно. Правилното съдебно решение следва да се остави в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 139. 32 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение