Решение № 16915 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2666/2013 г.

Решение № 16915 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2666/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Агро резерв трейд" ООД против решение № 3082/21.12.2012 г. на Варненския административен съд, постановено по адм. д. № 1077 по описа за 2012 г. на този съд, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 031102156/16.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена с Решение № 990/24.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП относно отказано право да бъде признат данъчен кредит по фактури № 14/31.07.2008 г. и № 116/24.03.2009 г., издадени на жалбоподателя от "Екс Леге Фактум" ЕООД, гр. София с ЕИК 130981916 за извършени посреднически услуги и съдействие при сключване на сделки в страната по закупуване на земеделски инвентар и прикачен инвентар и относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени на ревизираното лице от ЕТ "Иван Христов", гр. Ботевград. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон. Моли за отмяната му и претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител Катя Димова оспорва касационната жалба в писмен отговор. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - гр. Варна частично е отменил Ревизионен акт № 031102156/16.11.2011 г. г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с Решение № 990/24.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, относно данъчен период 1.06.2008 г. - 30.06.2008 г., за установени задължения за ДДС в размер на 30 349,47 лв. и лихви в размер на 11 914,32 лв. В тази част решението не е обжалвано и е влязло в сила. В останалата част относно посреднически услуги и съдействие при сключване на сделки в страната по закупуване на земеделски инвентар и прикачен инвентар и извършени доставки с предмет царевица и пшеница, жалбата на дружеството е отхвърлена и е предмет на настоящото производство. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че в двете фази на спора са представени писмени доказателства, прието е експертно заключение, въз основа на които не може да бъде направен категоричен извод, че са извършени посреднически услуги и съдействие при сключване на сделки в страната по закупуване на земеделски инвентар и прикачен инвентар и извършени доставки с предмет царевица и пшеница от доставчика ЕТ "Иван Христов", гр. Ботевград. За да отхвърли жалбата на дружеството в тази част, първоинстанционният съд е обсъдил събраните в ревизионното производство доказателства, както и заключението на приетата без оспорване в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза и е приел по отношение на доставчика "Екс Леге Фактум" ЕООД, че представените от дружеството документи не обосноват извод за извършени доставки на консултантски услуги, а по отношение на доставчика ЕТ "Иван Христов", гр. Ботевград, че наличието на фактура не може само по себе си да обоснове извод за реалното изпълнение на доставката или факта, че е осъществена престация по търговската сделка при липса на доказателства за реалност. Решението е валидно, допустимо и правилно. Относно отказа на право на данъчен кредит по фактури № 14/31.07.2008 г. и № 116/24.03.2009 г., издадени на жалбоподателя от "Екс Леге Фактум" ЕООД, за извършени посреднически услуги и съдействие при сключване на сделки в страната по закупуване на земеделски инвентар и прикачен инвентар на първо място не могат да бъдат споделени оплакванията в касационната жалба, че решението на първоинстанционния съд е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения. От мотивите на съдебния акт се установява, че решаващият съд е обсъдил приетите по делото доказателства и въз основа на тях е установил релевантните факти по спора, като е обсъдил доводите на страните. Съдът е направил подробно тълкуване на относимите разпоредби от Търговския закон, регламентиращи правния статут и дейността на търговския посредник, каквато услуга имат за предмет процесните фактури, от което тълкуване е извел извода в какво точно следва да се изразяват стопанските операции при извършването на такава услуга. След направеното тълкуване съдът е пристъпил към извършване на преценка на доказателствата по делото и дали от тях може да бъде направен извод, че такива стопански операции действително са извършени от доставчика и по този начин да се отговори на основния спорен въпрос налице ли са реални доставки на услуги. Направените изводи в тази насока в мотивите на решението на административния съд са правилни и обосновани на фактите по делото и се споделят напълно от настоящата инстанция. Като допълнение на мотивите на съда в тази насока следва да бъде посочено, че разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ТЗ поставя изискване търговският посредник да води дневник, в който да вписва ежедневно всички сключени договори, като в края на деня е длъжен да датира и подпише станалите вписвания. Извършените вписвания в дневника служат като доказателства за извършената дейност от посредника и съставляват основание за заплащане на възнаграждение /чл. 51 от ТЗ/. Съдебната практика приема, че непредставянето на дневник от търговския посредник не прави действията или сключения от него договор недействителен, т. е. липсва санкция при неизпълнение на задължението за водене на дневник. Независимо от посоченото, тълкуването на разпоредбите на ТЗ налагат извода, че задължението за водене на дневник от търговския посредник е законово установено и следва да бъде подчинено на режима за водене търговските книги - глава седма от част първа на Търговския закон. За да се установи реалността на доставката на услуга съгласно чл. 9 от ЗДДС, следва да се установи извършването на услугата. За да се прецени посочения релевантен факт е необходимо да се определи нейния характер и наличието на предпоставките на чл. 12. от ППЗДДС, съгласно който с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3, 4 и 5 от закона услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. В хода на административното и съдебно обжалване от касатора не са ангажирани доказателства, установяващи прихода за касатора от извършения разход. Следователно, когато се анализират отделните услуги, следва да се извърши проверка относно обстоятелството, дали конкретният доставчик е осчетоводил приход във връзка с реализираната услуга, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да бъде съпоставим на прихода и в какво се изразява (материали, разходи за труд, разходи за подизпълнител и т.н.). От друга страна, необходимо е да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при получателя на доставчика, а именно: дали последният е осчетоводил разходи във връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на този разход. Досежно този доставчик не е извършена проверка от вещото лице изготвило ССЕ. В тежест на ДЗЛ е да удостовери, че се ползва от резултата на извършена услуга. В случая не са представени доказателства, от които да се установява реалното извършване на посреднически услуги и съдействие при сключване на сделки в страната по закупуване на земеделски инвентар и прикачен инвентар. Не е установено в какво се изразява естеството на конкретните услуги по представения протокол за извършено посредничество, като по този начин не е изяснено какъв е необходимия ресурс за изпълнението им, респективно определената цена на услугата, увеличена впоследствие с анекс към договор за посредничество от 21.03.2008. Последното обстоятелство не може да бъде установено и от договора за посредническа услуга, тъй като не съдържа конкретизация на конкретните действия които ще извърши доставчика, като не са представени доказателства по какъв начин и кой е осъществявал посредническата услуга. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства, какви действия е предприел последния за сключването на такива сделки - доклади за извършените проучвания, за водене на преговори, оферти за подлежащите на сключване договори с лицата, с които са водени преговори, предоставянето на информация за текущото изпълнение на договора. Досежно включените в стойността на фактура № 14/31.07.2008 г. "стоки по комисионен договор", също липсва както конкретизация на същите /по вид и стойност/, така и реалното им предаване на получателя. При това установеното не може да се приеме, че е възникнал резултата от посредническата услуга, поради което обосновано е прието, че не е доказано настъпването на данъчно събитие, съответно данъкът не е станал изискуем, поради което правото на данъчен кредит е упражнено в нарушение на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Относно доставчика ЕТ "Иван Христов", гр. Ботевград, съдът е приел за установено, че предмет на доставките са пшеница и царевица, за които са издадени процесните фактури, но липсват доказателства за реалното им извършване. Този извод на съда не е променен и от приетата по делото ССЕ, която е установила единствено счетоводното отразяване на фактурите. Административният съд е приел за законосъобразни изводите на ревизиращият орган, че фактурите не документират реално извършени стопански операции, поради което за жалбоподателя не възниква право на данъчен кредит. При извършена насрещна проверка доставчикът не е открит на адреса, като не са представени доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на дружеството, поради което съдът е възприел извода на органите по приходите, за отказ на право на приспадане на данъчен кредит, поради липса на реална доставка. Съдът е приел, че произходът на стоката не е основание за отказ на правото на данъчен кредит, както и неоткриване на доставчика на декларирания от него данъчен адрес, но факта на реалното прехвърляне на собствеността или фактическото предаване на вещите, които са родовоопределени следва да бъде установен от получателя. По делото в тази насока не са ангажирани доказателства, поради което съдът е приел, че издаването на данъчна фактура, включването й в СД и ДП, съответно издаден РА на доставчика, не водят до извод за реално осъществена доставка. Решението е правилно. Предмет на процесните доставки са родовоопределени вещи, поради което тяхното индивидуализиране става, чрез отделяне и предаване на получателя по доставката. Във връзка с получаване на стоката - пшеница и царевица в хода на ревизията и съдебното обжалване са представени процесните фактури, ведно с кредитно известие към една от тях и заключение на ССЕ, досежно осчетоводяване при получателя, като липсват други доказателства, които следва да се съхраняват при получателя - касатор. Договор, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, доказателства за претегляне и заприходяване, транспортни документи и други, не са представени от касатора, поради което законосъобразно АС е достигнал до извода, че не е налице първата предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит, а именно реалното прехвърляне на собствеността върху стоката или фактическото й предаване, поради което не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, респективно изискуемост на данъка. Неснователно е позоваването от касатора на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Действително това решение следва постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит, поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В случая не е налице сходна фактическа обстановка, тъй като липсват доказателства за реалното извършване на доставката и то такива, които следва да се съхраняват и при получателя-касатор, като не е установена и последваща реализация на стоките, което би могло да бъде макар и косвено доказателство за реалното й получаване. За да възникне правото на данъчен кредит, следва да са налице всички предвидени в закона предпоставки. За да е налице основание за начисляване на ДДС, респективно признаване на данъчен кредит, преди всичко следва да е налице реално осъществена доставка на стока или услуга. При оспорване реалност на доставките, в тежест на ДЗЛ е да докаже положителния факт, за реалното им извършване с всички съпътстващи доставката документи. Независимо от изхода на спора на ответника по касация не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. Предвид гореизложеното обжалваното съдебно решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора нарушения, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид на изложеното Върховният административен съд, Осмо отделение,