Решение № 10601 от 6.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 10275/2022 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Оазис-Строй БГ ЕООД, [ЕИК], чрез процесуалния представител адв. Шилев, против Решение 1574/07.09.2022 г., постановено по адм. дело 1577/2019 г. по описа на Административен съд Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-16001617000096-091-001/05.11.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Пловдив, в потвърдената част с решение 270/07.05.2019 г. на директор Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, по отношение на допълнително установено данъчно задължение за ДДС за периода от 06.04.2015 г. до 31.12.2016г. в общ размер на 4 616 331,10 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 930 881,31 лв., при който резултат по делото жалбоподателят е осъден да заплати разноски в полза на приходната администрация в размер на 26 171,64 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209 т. 3 АПК. Касаторът излага аргументи за неспазване на сроковете за извършване на ревизията съгласно чл. 114 ДОПК и счита, че първоинстанционният съд е кредитирал неправилно доказателствата, събрани след изтичането на съответните срокове. Оплакванията по същество са насочени срещу заключението на съда за реализиране на облагаеми с ДДС приходи от дейността на Оазис-Строй БГ ЕООД, които не са отчетени по установения от закона ред. Изводите на органите по приходите за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред са необосновани и незаконосъобразни. В тази насока касаторът твърди, че е ангажирал достатъчно доказателства относно спорните факти в хода на процеса, включително са изготвени подробни експертни заключения, но същите не са взети предвид от административния съд. Оспорва като противоречащи на материалния закон направените изводи относно начина на формиране на данъчните основи и определяне датата на настъпване на данъчното събитие за нуждите за облагане по ЗДДС, респ. за изискуемостта и размера на дължимия косвен данък по всяка една от тях. В касационната жалба са изложени подробни съображения. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което оспореният РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените деловодни разноски. В проведеното съдебно заседание касаторът - редовно уведомен, не се представлява и не изразява допълнително становище. Ответникът - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) оспорва касационната жалба като съображения за това са изложени в писмена защита от 26.04.2023 г. и становище по съществото на спора. Отправя молба първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, предвид отсъствието на наведените отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение на изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. С РА Р-16001617000096-091-001/05.11.2018г., издаден от С. Георгиева, на длъжност началник сектор възложител на ревизията и С. Иванова, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, на Оазис-Строй БГ ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС за периодите от 06.04.2015 г. до 31.12.2016 г. в общ размер на 4 616 331,10 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 930 881,31 лв., както и допълнителен корпоративен данък за периода от 06.04.2015 г. до 31.12.2015 г. в размер на 2 561,64 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 675,40 лв. Издаденият РА е отменен с решение 270/07.05.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП в частта на допълнително установения корпоративен данък и потвърден в останалата част, която е предмет на съдебното производство пред Административен съд Пловдив. Фактическите констатации на административния съд проследяват извършените процесуални действия и установяванията на органите по приходите. Процесната ревизия е била възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16001617000096-020-001/09.01.2017 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР Р-16001617000096-020-001/24.04.2017 г. 16001617000096-020-003/13.06.2017 г. и 16001617000096-020-004/21.03.2018 г., издадени от орган по приходите на длъжност началник сектор в ТД на НАП Пловдив. Ревизионното производство е спряно със заповед 16001617000096-023-001/27.04.2017 г. и възобновено със заповед 16001617000096-143-001/29.05.2017 г. Продължаването на срока за приключване на производството е въз основа на представените по делото на заповеди Р-16001617000096-ЗИД-001/13.06.2017 г. и Р-16001617000101-ЗИД-002/20.03.2018 г. на ИД на НАП. Резултатите и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-16001617000096-092-001/11.10.2018 г. Срещу констатациите в доклада не е било подадено възражение от задълженото лице по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Преди да разгледа спора по същество, първостепенният съд е извършил проверка и е потвърдил валидността на РА приемайки, че същият е издаден от компетентните за това органи съгласно чл. 119, ал. 2 във вр. с чл. 118, ал. 2 и 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, при спазване на законовите изисквания за форма и предвидените за това процедурни правила. За да отхвърли жалбата решаващият съд е обосновал крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и не противоречат на фактическата обстановка по делото, както и на материалноправните законови разпоредби. На първо място в обжалвания съдебен акт е обсъдена фактическата обстановка по отношение на направените изводи в РД/РА за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При ревизията е установено, че основната стопанска дейност на Оазис-Строй БГ ЕООД през процесните данъчни периоди е строителство на жилищни и нежилищни сгради на територията на гр. Пловдив, ж.к. Тракия комплекси Оазис 5" и Оазис 7". Финансирането на строителството на жилищните комплекси се е осъществявало чрез предварителни продажби на обособени обекти от посочените сгради към клиенти. От извършените насрещни проверки при ревизията и събраните доказателства се установява, че по банковите сметки на трети лица П. Шахънска, Д. Дякова и Т. Томов (баща на управителя на РЛ) са постъпвали идентични по размер суми с уговорените в сключените предварителни договори за продажби. В изложените съдебни мотиви са разгледани отговорите и заключенията на приетите съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-оценителна (СОЕ) експертизи и е извършена съпоставка със събраните доказателства. Прието е, че заключенията на вещите лица потвърждават механизма на осъществяване на стопанските операции, които са документално организирани с цел начисляване на по-малък размер на ДДС. В хода на съдебния процес от жалбоподателя е инициирано производство по оспорване истинността на събраните при ревизията документи от трети лица, но същият не се е справил с доказателствената тежест и не е провел успешно откритото производство по реда на чл. 193 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. В тази насока решаващият съд е посочил, че ангажирани експертизи не опровергават изводите на органите по приходите и че липсва логика в това паричните средства от продажби на определени права да бъдат превеждани по банкови сметки на трети лица, които нямат пряка връзка със сделките. Отговорите на вещите лица по въпросите за продажната стойност на обектите не кореспондират със събраните доказателства и поради това не следва да бъдат кредитирани. Изчисленията в експертизите игнорират стойностите на заплатени от купувачите суми в брой и по банкови сметки на третите лица и се различават от продажните цени според фактурите, издадени от РЛ. В обобщение на изложените аргументи съдът е постановил, че органите по приходите са съобразили основните правила за облагане по ЗДДС и при преценката за наличие на предпоставките, предвидени в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, са взели предвид всяко от относимите за жалбоподателя обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т.т. 1 - 16 ДОПК за законосъобразно определяне на действителния размер на дължимия косвен данък за ревизираните периоди. Обжалваното решение на Административен съд - Пловдив е валидно, допустимо и правилно. В хода на съдебния процес не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и доказателствената тежест е разпределена правилно между страните. В резултат от това съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Неоснователни са доводите на касатора за нарушения на процесуалния закон по повод събирането на доказателствата от органите по приходите извън преклузивните срокове на ревизията. Възражението в тази насока е идентично с наведеното в жалбите до административния съд и до ДД ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. Съгласно чл. 114, ал. 4 ДОПК, когато сроковете по ал. 1 и 2 се окажат недостатъчни поради особена фактическа сложност на конкретния случай, срокът може да бъде продължен общо до не повече от три години със заповед за удължаване на срока на изпълнителния директор, издадена въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор. В резултат от извършената проверка на валидността на процесния РА правилно съдът е приел, че сроковете по чл. 114 ДОПК за извършване на ревизията са спазени, видно от приложените към административната преписка заповеди Р-16001617000096-ЗИД-001/13.06.2017 г. и Р-16001617000101-ЗИД-002/20.03.2018 г. на ИД на НАП. По същество първоинстанционният съд е обсъдил доказателствения материал по делото в неговата съвкупност, включително отговорите от приетите експертизи при спазване на разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Обемът на поставените въпроси и на изготвеното заключение от вещото лице Мирчева е значителен, но направените констатации не опровергават изяснената фактическа обстановка при ревизията. Данните от заключението на ССЕ по т. 1 и т. 2 само потвърждават извода, че отчетените от Оазис-Строй БГ ЕООД приходи по фактури към клиенти (в преобладаващата си част на стойност между 600 лв. и 2 000 лв.), са крайно недостатъчни за изпълнението на необходимите строителни дейности и въвеждането в експлоатация на двата жилищни комплекса в гр. Пловдив. Напълно резонно от анализа по т. 12 ССЕ е, че дори да бъдат кредитирани изцяло изчисленията по алгоритъма на поставената към експертизата задача, за 2015 г. от ревизираното дружество е дължим допълнително ДДС в размер на 55 152,23 лв. и за 2016 г. допълнително ДДС в размер на 1 826 524,34 лв. Следователно по делото се явяват безспорно доказани предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК - чл. 122, ал. 1, т. 2 наличие на данни за укрити приходи или доходи. Практиката на ВАС е последователна в разбирането, че наличието на всяко едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. От съображенията в касационната жалба всъщност не става ясно дали спорът по делото е във връзка с наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи или по отношение на направения от съда извод, че ревизираното лице не е успяло да изпълни доказателствената си тежест в процеса като обори напълно твърденията на органите по приходите. При изграждане на изводите си по основния въпрос дали жалбоподателят е провел успешно насрещното доказване и е опровергал констатациите в РА съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е съобразил фактическата обстановка в цялост и се е произнесъл по всички заявени възражения в жалбата. В периода от м. септември 2019 г. до м. юни 2022 г. пред Административен съд Пловдив са проведени над 20 съдебни заседания по делото. Обосновано съдът приема, че жалбоподателят не е проявил необходимата процесуална активност и не е ангажирал доказателства в подкрепа на твърденията си за неавтентичност на посочените от негова страна писмени доказателства, предмет на откритото производство по чл. 193 ГПК във вр. с чл. 144 АПК и § 2 ДР ДОПК. Съвкупната преценка на доказателствата не разколебава формалната доказателствена сила на оспорените частни документи съгласно чл. 180 ГПК - предварителни договори, ПКО и др. Последните съдържат неизгодни за издателя им факти уговаряне и плащане на цена, различна от посочената в съставените нотариални актове и отразената по счетоводните регистри на Оазис-Строй БГ ЕООД и поради тази причина се ползват с доказателствена сила срещу своя издател. Оспорените документи кореспондират с данните от процедурата по разкриване на банкова тайна и събраните извлечения от банковите сметки в лева и евро на трите физически лица за 2015 г. и 2016 г. - П. Шахънска, Д. Дякова и Т. Томов. Освен натрупаните значителни кредитни и дебитни обороти (общо над 40 млн. лв.) по съответните сметки и връзката с управителя на Оазис-Строй БГ ЕООД - П. Томов и неговата съпруга - П. Томова, от фактите по тази линия се установява и захранването на сметките на ревизираното дружество с постъпления от трите физически лица, послужили за извършване на разплащанията с доставчици на материали и услуги във връзка с изпълнението на строителни дейности по жилищните комплекси в гр. Пловдив. Предвид изложеното е неоснователно оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд неправилно приема направените преводи от клиентите по сметките на третите лица Т. Томов, П. Шахънска и Д. Дякова като такива, с които била заплащана част от продажната цена за обектите, предмет на разпоредителните сделки, респективно тези плащания не били за покупката на обектите в двата комплекса. Доводите в тази насока са в противоречие не само със събраните доказателства в резултат от извършените насрещни проверки при ревизията, но и с констатациите от ССЕ, според които част от плащанията могат да бъдат обвързани с НА. Така например извършените плащания от К. Кирилов по банкова сметка в лева на Т. Томов, съответно в размер на 890 лв., 38 000 лв. и 168 624 лв. и В. Драгоева по същата сметка в размер на 15 890 лв. и 50 100 лв. са за покупка на отделни помещения от Оазис-7-А , Оазис-7-Б и ап. 51, ет. 5, Оазис-7 . Срещу продажбата на два апартамента или правото на строеж , ведно с прилежащите им избени помещения и общо застроена площ 106,06 кв. м., както и паркомясто, Оазис-Строй БГ ЕООД е издало фактура 880/21.12.2016 г. с данъчна основа 3 333,33 лв. и начислен ДДС в размер на 666,67 лв. по НА от 21.12.2016 г. Според приетите условия от приобретателите и данните за извършени разплащания от дружеството с доставчици на строителни материали и услуги може да се направи обоснован извод за наличие на хипотезата на чл. 75, ал. 1, изр. 1 и изр. 2 ЗЗД. В този смисъл е практиката на ВАС по аналогични казуси - решение 5011/11.05.2023 г. по адм. д. 10487/2022 г., Първо отделение; решение 3908/11.04.2023 г. по адм. д. 6900/2022 г., Осмо отделение; решение 457/14.01.2021 г. по адм. д. 6912/2020 г., Първо отделение. Изцяло необосновани са твърденията в касационната жалба, че от доказателствата по делото се установява нарушение на изискванията на чл. 25 ал. 2 ЗДДС относно датата на настъпване на данъчното събитие по отношение на изграждащите се обекти в жилищните комплекси Оазис 5" и Оазис 7". Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. Идентичен със законовия подход е приложен от ревизиращия екип при издаването на процесния РА. Следователно е надлежно обосновано заключението на съда, че в настоящия случай при ревизията на Оазис-Строй БГ ЕООД са съобразени всички относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т.т. 1-16 ДОПК и че определената по този ред данъчна основа отразява по възможно най-достоверния и обективен начин основата, която щеше да се установи по общия ред при липсата на противоправно развитие на данъчните правоотношения. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно. Крайното заключение на решаващия съд е надлежно обосновано и се споделя от касационния състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. С оглед крайния изход и материалния интерес по делото, в полза на НАП следва да бъдат присъдени своевременно претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 107 858,20 лв. на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,