Решение № 13944 от 14.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7640/2018 г.

Решение № 13944 от 14.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7640/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Д. М., представена от адв. Н. Апрахамова, срещу решение № 973/30.04.2018 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1763 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата ? против ревизионен акт /РА/ № Р-16001616003054-091-001 от 27.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Сочи опущение на съда в преценката на писмените и гласните доказателствени средства за констатациите му за доказателствено релевантните факти на получените и разходваните пари в брой и съпоставянето им за определяне на отрицателна разлика, която да е презюмиран доход. Оспорва изводите на съда за дължимост на задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за доходите с недоказан произход, тъй като не са с източник трудова дейност. Иска отмяна на решението и отмяна на РА за постигане на по-малки размери на публичните задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви върху него и изцяла за задълженията за ЗОВ и лихви върху тях. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на Д. М. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер 17 782. ЗЗ лева със закъснителна лихва 1 635. 44 лева и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за различни осигурителни фондове и по сметка на НЗОК за 2015 г. в размери съответно – ЗО в размер 1 613. 93 лева, ДОО в размер 2 904. 85 лева и ДЗПО-УПФ в размер 1 134. 71 лева с лихви за забава. Според приходната администрация за данъчен период 2015 г. данъчният субект е извършил разходи надвишаващи декларираните и обложени доходи. Паричният недостиг е в размер 183 475. 78 лева /изчислен при съпоставка на приходите и разходите по метода на баланса на паричните потоци и при налични средства към 01.01.2015 г. в размер 2 500 лева/ е определен за презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Недостигът се формира основно от внесени средства в брой в касата на ЕТ и по банкови сметки. Годишната данъчна основа е определена като сумата на доходите с неустановен произход е намалена с дължимите ЗОВ и към нея е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на размера на данъчното задължение. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО по чл. 157, ал. 6 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетната 2015 г. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение следват тези на администрацията в РА. Съдът е приел, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2015 г., тъй като и според вариантите на заключенията на ССЕ съществува превишение на разходите над доходите в ревизирания период. Не е ценил обясненията на близки на жалбоподателя от извънсъдебната фаза на производството и показанията им като свидетели в хода на съдебното дирене за пренесени от тях пари в брой в общ размер 59 000 щатски долара от САЩ, където М. и бившият ? съпруг са пребивавали от 2000 до 2009 г. и начина на съхраняването им, та да им бъдат върнати през 2010 г. и да са запазени до 01.01.2015 г., за да са разполагаеми. Дискредитирането на гласните доказателствени средства е мотивирано с близките отношения на свидетелите и жалбоподателя – бившият съпруг, неговите родители и бивш съпруг на сестрата на бившия съпруг на жалбоподателката. За последния /П. Д./ основание да не се довери на показанията му съдът е търсил в сочения от него размер на внесените пари през 2007 и 2008 г., съответно 9 000 и 9 500 щатски долара без да е извършено деклариране в съответствие с чл. 11 от Валутния закон. По констатациите в мотивите на съдебния акт Д. и Г. М. са получавали доходи в САЩ, позволяващи да дават пари в брой на близките им при техните посещения в размери по 3 000 щатски долара, но не било установено да са пренасяни тези суми, включително с информацията за пътуванията на свидетелите. Съмнение за съхраняването на средствата следвало и от показанията на св. Н. М. за извършена покупка на апартамент от сина му и от бившата му снаха. В мотивите на съдебния акт се съдържат общи разсъждения за особения ред на провеждането на ревизията и позоваване на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. По спора за съществуването и размера на задълженията за ЗОВ и лихви върху тях съжденията на съда са ограничени до позоваване на разпоредбата на чл. 124а ДОПК Първоинстанционното решение е неправилно. Познавателната дейност на съда по преценка на доказателствените средства е извършена в противоречие с процесуалните и логическите правила. В мотивите на съдебния акт са обсъдени гласните доказателствени средства, като е възпроизведено съдържанието им. Оценката им се свежда до определянето им за необективни и некореспондиращи с другите писмени доказателствени средства заради близостта на свидетелите с жалбоподателя. Съдът не е посочил с кои други информационни източници е съпоставил показанията на заинтересованите свидетели, а само се е позовал на възможната им заинтересованост, поради което и процесуалната му дейност не е съобразена с правилото на чл. 172 ГПК. Не е съобразено информационното единство на показанията – за броя на посещенията на свидетелите С. и Н. М. в САЩ, получените и пренесени суми, начинът на съхранението им и връщането им. Показанията кореспондират и с индицията на размера на доходите на РЛ и бившият ? съпруг в САЩ. Еднозначно е установяването и за съхраняване на парите в брой в касата на притежавана от М. фабрика и връщането им през 2010 г. Не се основава на закона дискредитирането на показанията на св. П. Д. с позоваване на норма от Валутния закон. В 2007 и 2008 г., когато свидетелят твърди да е внесъл съответно 9 000 и 9 500 щатски долара, в приложима редакцията от ДВ бр. 48 от 2007 г. /в сила от 15.06.2007 г. / на чл. 2, ал. 2 на отменената Наредба № 10 от 16 декември 2003 г. за износа и вноса на парични средства, благородни метали, скъпоценни камъни и изделия със и от тях и за водене на митническите регистри по чл. 10а от Валутния закон изискването за деклариране е при изнасяне и внасяне от местни и чуждестранни физически лица на парични средства на стойност 10 000 евро и повече. Наредбата е издадена от министъра на финансите по делегация от чл. 11, ал. 2 във вр. с ал. 6 от ВЗ /ред. ДВ бр. 54 от 2006 г. /. С оглед показанията на св. Г. М. за връщане нему и на бившата му съпруга на дадените на Н. М., С. М. и П. Д. през 2010 година на всички 66 500 щатски долара с левова равностойност 90 390. 13 лева и предвид констатацията на в. л. по ССЕ за отсъствие на изготвен от органите по приходите паричен поток за 2010 – 2014 г. логично и в съответствие с чл. 30, ал. 2 ЗС дяловете на Г. и Д. М. във върнатите пари се считат за равни и половината от тях е разполагаема за Д. към началото на ревизирания период. Не съществува основание за отнасяне към разполагаемите средства на Ѕ от преведени по банкова сметка на Г. М. през 2010 г. 50 000 евро от сестра му. Липсват информационни източници Г. да се е разпоредил с такава част от сумата в полза на бившата си жена. Неоснователен е доводът за недължимо включване в разходната част на паричните потоци на РЛ на плащанията по банков път, доколкото в обхвата на извършената от органите по приходите съпоставка са включени и касовите и безкасовите плащания. В контекста на горното основата за облагане с подоходния данък може да се определи по основното заключението на ССЕ, но без да се включи в началното салдо на паричния поток Ѕ от получените от Г. М. през 2010 г. 50 000 евро /т. е 48 875. 75 лева/ и като се изключат разходите за дължимите задължителни осигурителни вноски в общ размер 5 653. 49 лева. Касаторът не дължи ЗОВ, а и за доходите от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ ДО се образува, като облагаемият доход се намали само с дължимите вноски, които лицето е задължено да прави за своя сметка по чл. 40, ал. 5 ЗЗО. По установяванията на касационния съдебен състав за 2015 г. облагаемият доход от други източници е 117 459. 62 лева, който е и ДО, за който се следва данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ 11 745. 96 лева. Лихвата за забава е 1 080. 28 лева. Тези размери на данъчните задължения са по-благоприятни за ДЗЛ, т. е с изключването на разходите за ЗОВ при определяне на ДО не се нарушава забраната за reformatio in peius. Касаторът не дължи допълнителни ЗОВ за ревизирания период. Следва да се има предвид, че се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав освен осигурителният доход – осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК е за съществуване на подлежащи на облагане с данъци печалба или доход при имущественото несъответствие по т. т. 1 или 2 от разпоредбата. По мотивите от ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС "С нормите на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК се установяват обстоятелствата за определяне на основата за облагане с данъци различни от тези в материалните данъчни закони и основанията за преминаване към този ред.... Доходът е елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски – вж. чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО. За установяването на задължителни осигурителни вноски е препращането на чл. 124а ДОПК... ". Затова и при предпоставките на чл. 122, ал. 1 и при използване на способите по чл. 122, ал. 2 ДОПК се установява доходът като елемент от пораждащия задължението за осигуряване фактически състав, а не и източникът му. От обстоятелството, че М. е осигурено лице на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО не следва привръзка на доходите с недоказан произход към някоя от дейностите по чл. 4, ал. 3, т. т. 1-4 КСО. За ревизираното лице не съществува задължение да установи принадлежността на доходите към тези, за които не се дължи внасяне на ЗОВ. Констатации за трудова дейност като източник на доходите не се съдържа в РА, та да е приложима процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК. С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК тежестта да установи породилата доходите трудова дейност е за администрацията. Пренебрегнато е значението на факта на здравното осигуряване на М. на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 5 във вр. с ал. 1 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването на РА относно определените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. за разликата над 11 745. 96 лева и лихвата за забава над 1 080. 28 лева, както и за задълженията за ЗОВ за 2015 г. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП разноски за разликата над 854. 78 лева до 1 297 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се следват разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 386. 56 лева, а ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 854. 78 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение