Решение № 10460 от 10.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14707/2012 г.

Решение № 10460 от 10.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14707/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против решение № 5267/08.10.2012 г., постановено по адм. д. 8814/2009 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 140900030/21.05.2009 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - Перник, потвърден с решение № 1483/26.10.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") и са присъдени разноски в размер на 7054 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е незаконосъобразно, постановено при допуснати процесуални нарушения, както и нарушение на материалния закон, поради което е неправилно - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменено атакуваното съдебното решение и да бъде оставен в сила. РА. В подкрепа на твърденията и исканията си ДД "ОДОП" излага съображения в допълнение към касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът ЕТ "Георги Петров - Камен" оспорва касационната жалба по съображения в писмени бележки. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение № 5267/08.10.2012 г., постановено по адм. д. 8814/2009 г. по описа на АССГ е отменен РА № 140900030/21.05.2009 г., на ТД на НАП - Перник, потвърден с решение № 1483/26.10.2009 г. на ДД "ОУИ" относно са установени задължения за ДДС в резултат от непризнат данъчен кредит общо в размер на 748,72 лв. за данъчен период 01.06.2008 г. -30.06.2008 г., от които 571,79 лв. по фактура № 0360005509/20.06.2008 г., издадена от "Доверие Брико" АД и 176.93 лв. по фактура № 0...01577/12.06.2008 г., издадена от ЕТ "ПАО-Цоньо Цонев" и начислен ДДС в размер на 179 394,52 лв. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за данъчен период 01.09.2008 г.-30.09.2008 г., включително и съответните лихви, както и са присъдени разноски в размер на 7054 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният пред него данъчен акт е действителен като по време на ревизията, в резултат на която е издаден, не са допуснати съществени процесуални нарушения, но определените данъчни задължения не съответстват на материалния закон. Според АССГ с РА незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице за данъчен период 01.06.2008 г. - 31.06.2008 г., защото предметите и на двете доставки е възможно да бъда използвани за осъществяваната от ЕТ "Георги Петров - Камен" независима икономическа дейност, поради което неправилно е прието, че не е налице предпоставката на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. По отношение начисления с РА допълнителен ДДС за данъчен период 01.09.2008 г. до 30.09.2008 г. в общ размер на 179494,52 лв. и лихви в размер на 9433,37 лв., административният съд е приел, че от събраните доказателства (особено от заключенията на съдебните експертизи) не се установява по категоричен начин, че са налице предпоставките на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, поради което РА и в тази част е незаконосъобразен. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Неоснователни са оплакванията на касационната жалба, че мотивите на АССГ в частта, с която приема, че предметът на доставките, отразени в фактура № 0360005509/20.06.2008 г., издадена от "Доверие Брико" АД и фактура № 0...01577/12.06.2008 г., издадена от ЕТ "ПАО - Цоньо Цонев" се използват за целите на независимата икономическа дейност на ЕТ "Георги Петров - Камен" не са подкрепени от събраните доказателства. Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В случая е установено, че към използваната от ЕТ "Георги Петров - Камен" за целите на независимата му икономическа дейност производствена сграда има зелени площи, които нормално да изискват поддръжка, за да не бъде възпрепятстван обичайния трудов процес на работниците и служителите, заети с производството (основен предмет на дейността на регистрираното за целите на ДДС лице). Придобитите стоки по спорните доставки по своето естество представляват технически средства, чрез които се осъществява не само естетическа, но и функционална поддръжка на тези зелени площи, без която е възможно да се допуснат нежелани замърсявания на средата около производствената сграда, респективно да бъде нарушен производствения режим на хранителни продукти, съобразно хигиенните изисквания към този вид производства. В този смисъл настоящата инстанция намира за напълно обосновани и логични аргументите на първоинстанционния съд, че спорните доставки имат за предмет стоки, които се използват за целите на извършваната от ЕТ "Георги Петров - Камен" независима икономическа дейност. По изложените съображения в тази част касационната жалба е неоснователна и следва да бъде отхвърлена, а атакуваното съдебно решение като правилно и законосъобразно да бъде оставено в сила. По отношение частта от съдебното решение, с която е отменен РА относно допълнително ДДС за данъчен период 01.09.2008 г. до 30.09.2008 г. в общ размер на 179494,52 лв. и лихви в размер на 9433,37 лв. касационната инстанция намира, че също не са налице основания за отмяна. Административният съд много подробно, последователно и задълбочено е анализирал всяка една от счетоводните сметки, записванията по нея и съответствието им с фактически наличности, доколкото е възможно да бъдат установени от събраните по делото доказателства. При формиране на фактическите изводи АССГ е обсъдил всички аспекти на заключенията на съдебните експертизи и доколко кореспондират с писмените доказателства, представляващи част от данъчната преписка. Неоснователни са доводите за допуснати процесуални нарушения при преценка доказателствата по делото. В случая административният съд не допуснал и кредитирал свидетелски показания за факти и обстоятелства, за които е въведена забрана в хипотезите на чл. 164 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, защото фактите, които са възприети за установени от разпита на свидетеля Анатоли Георгиев са свързани с описанието на технологичния процес за производство на готовата продукция и свързаните с това отделни дейности, включително и местата, където конкретно те се осъществяват. В този смисъл не е налице опровергаване на съдържанието на официален документ със свидетелски показания. Правилна е и преценката на АССГ относно действителното съдържание и правни характеристики на приетите като част от данъчната преписка: протокол изх. н. 1183/29.09.2008 г. и протокол за извършена проверка по делегация № 14-800252/10.10.2008 г. Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Като на основание чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства. В случая въобще не е изследван размера на ползваното право на данъчен кредит за стоките, за които се твърди в РА, че са отразени като налични по отделни счетоводни сметки, а не се установяват като фактически наличности при извършените проверки на органите по приходите. Данъчната основа, въз основа на която е начислен допълнителен размер на ДДС с РА, не е определена според хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, която норма е цитирана от издателят на РА, поради което правните изводи на АССГ за незаконосъобразност на тази част на РА са правилни. Първоинстанционният съд като съд, решаващ спора по същество, е извършил преценка и относно съответствието на фактическите констатации в РА с материалния закон, респективно доколко са установени и други обстоятелства, въз основа на които определения данък би бил дължим. На практика данъчните органи са се позовали на протоколите за извършени проверки и съдържащите се в тях данни, но въобще не са изследвали въпроса в какъв размер е ползван данъчен кредит. При проверка правилността на тези фактически констатации в РА, АССГ правилно е анализирал съставените от органите по приходите протоколи и е приел, че те не съдържат достатъчно ясна и непротиворечива информация, която да отговаря на изискванията на закона за отразяване извършена инвентаризация на наличните стоки. Правилно първоинстанционният съд е приел, че допуснатото извършване на съпоставки за различни дати (независимо, че са последователни) и липсата на данни за незавършена продукция (каквато според вещите лица с оглед технологичния процес на производство съществува) не позволява да се обосноват изводи относно точните фактически наличности и разликата им с отчетните данни. Дори и да се приеме за основателно оспорването на част от фактическите констатации на първоинстанционния съд, настоящата инстанция намира, че не е доказано по несъмнен начин обема на липсите на стоки по всяка една от счетоводните сметки 303 - готова продукция, 611 - разходи за дейността, 304 - стоки и 302/1 основни материали в данъчен период 01.09.2008 г. - 30.09.2008 г. и тяхната облагаема основа. По време на данъчната ревизия на са формирани констатации за липса или не е представяне на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството, или че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, или че документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци са унищожени не по установения ред, респективно тези обстоятелства да са затруднили органите по приходите да определят данъчната основа за облагане с ДДС по общия ред и да е необходимо определяне на основана по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Липсват доказателства за наличие на основание за прилагане на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК, както и за изпълнение на специалната процедура. Следователно законосъобразно при разпределение на доказателствената тежест в процеса, АССГ е приел, че не е доказана хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. В този смисъл неоснователно е оплакването в касационната жалба, че събраните по делото доказателства не опровергават констатациите в РА. Обжалваният пред АССГ ревизионен акт е издаден след проведена ревизия по общия ред, а не при условията на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради което и фактическите констатации в него не се ползват с презумпция за вярност по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. В тежест на органите по приходите е установяването на всички факти от хипотезата на приложената правна норма на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, което в настоящия случай не е осъществено. Ангажираните в съдебната фаза на производството от ревизираното лице доказателства основно съдебни експертизи, не са за опровергаване на констатациите в РА, а за установяване на всички относими към спора факти, което е задължение за всички участващи по делото лица. Но при разпределение на доказателствената тежест в процеса съдът не е допуснал нарушение като е приел, че фактите, включени в хипотезата на материалноправната норма следва да бъдат доказани от органите по приходите, а не от данъчния субект. При липсата на пълно доказване на всички факти, един от които е несъмнено ползването на данъчен кредит и неговия размер, не е налице основание за начисляване на ДДС по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че фактическите доводи в касационната жалба относно противоречията между установените отделни факти за счетоводната отчетност, обем на готовата продукция и незавършено производство не обуславят основание за възникване на дължимост на данък в размер на ползвания данъчен кредит, което обстоятелство е в тежест на доказване на органите по приходите. Тези съображения са напълно относими и към съдебното решение в частта, касаеща липсите по сметка 302/4 - материали (горива), в която административният съд е изложил и допълнителни съображения, свързани с неправилна преценка от страна на органите по приходите на липсата на отделни реквизити в пътните листове. Следва изрично да бъде посочено, че за първи път в касационната жалба се навеждат нови фактически основания за определеното с РА данъчно задължение, а именно, че не е установено използването на горивото за целите на независимата икономическа дейност на лицето и нарушения на принципа за текущо начисляване и принципа на съпоставимост на приходи и разходи. Съгласно чл. 220 от АПК Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, т. е. недопустимо е установяване на нови факти от касационната инстанция. В случая следва да бъде посочено, че тези факти не представляват елементи от хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, на което основание са определени спорните данъчни задължения с РА и по никакъв начин не могат да рефлектират върху законосъобразността на съдебното решение дори и да бъдат установени. По отношение на счетоводните записвания по сметка 302/4 - материали (горива) правилно АССГ е кредитирал заключението на вещото лице, според което с приетите по делото пътни листове се установява изразходване на гориво през м. юни, юли, август и септември 2008 г., но е осчетоводено като изписано (респ. изразходвано) по счетоводната сметка при годишното счетоводно приключване, което обяснява констатацията в РА за разлика между фактическата и счетоводната наличност през м. септември 2008 г. Тази разлика не представлява достатъчно основание за определяне на данъчно задължение по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС дори и да се приеме, че отговаря на съдържанието на понятието липси, защото по делото не е установено по никакъв начин, че за закупуването на горивото по счетоводна наличност е ползвано право на данъчен кредит и в какъв размер. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че обжалваното съдебно решение и в тази част, като правилно, законосъобразно, обосновано и постановено без допуснати съществени процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила. По водене на делото пред касационната инстанция ответникът е направил разноски в размер на 5670 лв., които с оглед изхода на спора и направеното искане касаторът му дължи. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение