Решение № 13570 от 3.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8049/2020 г.

Решение № 13570 от 3.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8049/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение № 604 от 23.04.2020 г., постановено по адм. д. № 53/2020 г. Административен съд – Благоевград е отменил Ревизионен акт № Р – 22000117007382 – 091 – 001/17.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта в която е потвърден с решение № 1536 от 5.10.2018 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. София, относно установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди 12/2014 г., м. 01, 03, 05, 11 и 12 на 2015 г., м. 06, 07, 08 и 09 на 2017 г. и в частта за начислени лихви в данъчни периоди м. 02, 04.2015 г. и м. 01/2016 г. С решението съдът е осъдил Д"ОДОП"-гр. София да заплати на жалбоподателя "Таурус Алпи" ООД, ЕИК *********, разноски по делото в размер на 810 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Н. Калистратов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" –София. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни доводи в тази насока. Моли Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Благоевград и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, в това число юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Таурус Алпи" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление с. Кулата, общ. Петрич, ул. "Антон Попов" № 57, вх. А, представлявано от управителя Е. Борисов, чрез своя процесуален представител адв. Д. Балкански взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението Административен съд Благоевград е отменил Ревизионен акт № Р – 22000117007382 – 091 – 001/17.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта в която е потвърден с решение № 1536 от 5.10.2018 г. на директора на Д "ОДОП"-гр. София, относно установения резултат по ЗДДС – непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 148 884, 92 лв. за данъчни периоди 12/2014 г., м. 01, 03, 05, 11 и 12 на 2015 г., м. 06, 07, 08 и 09 на 2017 г. и в частта за начислени лихви в данъчни периоди м. 02, 04.2015 г. и м. 01/2016 г. Производството по делото е по реда на чл. 226, ал. 1 АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – Благоевград № 1145 от 5.06.2019 г. по адм. д. № 979/2018 г. с решение на Върховния административен съд, първо отделение, № 350 от 10.01.2020 г., постановено по адм. д. № 9858/2019 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените процесуални действия в хода на ревизията, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "Спасови БГ 2015" ЕООД, "Роси Комфорт" ЕООД, "Матеко" ЕООД, "Нанси Ди". Съдът е описал и допълнително представените доказателства от задълженото лице съобразно дадените указания в отменителното решение на ВАС, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводите по материалната законосъобразност на оспорения акт. Отбелязано е, че ревизираното дружество "Таурус Алпи" ООД има за основен предмет на дейност производство на домакински, санитарно-хигиенни и тоалетни изделия, като производствената дейност се извършва в гр. София, кв. Горубляне, а всички фактури имат за предмет на доставка "тишу целулоза" и "тишу рециклирано", влагани в производствената дейност на дружеството. Отбелязано е, че последният факт е безспорно установен в хода на ревизията, както и че ревизираното дружество притежава съответния кадрови и технически потенция да извършва производствена дейност, както и факта на последваща реализация на произведените стоки. Като основен спорен въпрос между страните съдът е посочил обстоятелството, дали процесните фактури отразяват реално извършени доставки. Решаващият съд е дал положителен отговор на спорния въпрос, като мотивите му в тази насока са изложени на стр. 8 и сл. от решението, л. 46 /гръб, - л. 49 от първоинстанционното дело. Систематизирани /мотивите са твърде обширни/, аргументите на административния съд в тази насока се свеждат до следното: 1. На стр. 8 и 9 от решението отново е възпроизведено заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза в частта му за констатациите за осчетоводяване на процесните доставки, влагане на суровините в производство, наличието на технически и кадрови потенция за преработка на такова количество суровина, последваща реализация на произведената продукция и прочие. 2. На стр. 9 от решението е посочено, че един от водещите мотиви на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че процесните доставчици са с "рисков профил" – с твърде голям размер публични задължения, без кадрови и технически потенциал да изпълняват доставки и т. н. Изложени са мотиви, че единият от доставчиците – "Спасови Бг 2015" ЕООД е включено в списъка на длъжниците на НАП от м. 07/2017 г., а към периодите на доставките – м. 11 и 12 на 2015 г. то не е фигурирало в този списък. За доставчиците "Роси Комфорт" ЕООД, "Матеко" ЕООД и "Нанси Ди" ЕООД е посочено, че те не фигурират в списъците на НАП за неизрядни длъжници, което опровергава констатациите на т. н. "рисков" профил на доставчиците. В допълнение е отбелязано, че в ревизионния акт не се съдържат констатации за евентуално участие на доставчиците в злоупотреби с ДДС, както и нередовността в дейността им. Направено е и позоваване на решенията на Съда на Европейския съюз по дело С - 342/11, обединени дела С – 80/11 и С – 142/11 относно възможността да бъде отказано право на данъчен кредит ако въз основа на обективни данни се установи, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. В решението е направено и позоваване на практика на ВАС. 3. На стр. 10 от решението са изложени мотивите на административния съд относно констатацията за непризнаване на право на данъчен кредит поради това, че доставчиците не са намерени на деклариран данъчен адрес и след надлежно поискване не са представили доказателства относно извършването на доставките. Чрез позоваване на практика на ВАС, както и на писма на изпълнителния директор на НАП, съответно тълкуване на правни разпоредби от ЗДДС е изведен извод, че това обстоятелство не може да бъде пречка за непризнаване на право на данъчен кредит. 4. На стр. 10 от решението съдът е обсъждал доказателствата по делото, които установяват начина на възлагане на доставките, документите, които удостоверяват доставките – фактури, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, съответно анализът, извършен от експертът по съдебно-счетоводната експертиза в тази насока за всяка една от фактурите, фактът на извършено разплащане по всички процесни фактури като допълнително доказателство, че ревизираното лице е приело доставеното. Пак там са коментирани издадени касово бонове от доставчиците, начинът на транспортиране на стоките и наличните доказателства в тази насока – пътни листове, товарителници, начинът на осчетоводяване на фактурите и отразяване на процеса на влагане на доставеното в производство и т. н. 5. В продължение /на стр. 12 от решението/ административният съд е изложил мотиви относно констатациите на приходната администрация в смисъл, че фактурите са с невярно съдържание и че с декларирането на спорните доставки дружеството-жалбоподател цели да получи данъчно предимство. Отбелязано е, че при повторното разглеждане на делото от страна на приходната администрация не са представени доказателства относно тези твърдения, въпреки дадените указания с нарочно разпореждане от 16.01.2020 г. предвид дадените задължителни указания в отменителното решение на ВАС. 6. Решаващият съд е изложил мотиви, в това число с позоваване на съдебна практика, относно доказателствената стойност на счетоводните записвания. 7. С позоваване на съдебна практика, в това число на конкретни решения на Съда на Европейския съюз, са изложени мотиви относно констатацията, че въпросните доставчици не разполагат с кадрови и ресурсен потенциал да изпълнят процесните доставки. 8. По сходен начин е извършен и анализът на констатацията относно липса на доказателства за произход на стоката. 9. На отделен ред/стр. 13 от решението/ първоинстанционният съд е коментирал и констатациите за недействителност на сделките поради наличие на относителна симулация. Направен е краен извод за реалност на извършените доставка, респективно незаконосъобразност на ревизионния акт, имаща за последица неговата отмяна и уважаване на жалбата. Решението на Административен съд – гр. Благоевград е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Отбелязва се, че поначало първоинстанционният съд правилно е посочил, че доказателствената тежест е на ревизираното дружество, но неправилно е приел, че същото е успяло чрез ангажираните от него доказателства да установи реалност на процесните доставки. В тази насока се правят конкретни доводи по отделни фактури и доставчици. В преобладаващата си част касационната жалба се изразява в преповтаряне на констатациите на ревизиращите органи и изложеното в решението на директора на Д "ОДОП" по административното оспорване на ревизионния акт. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема следното: По делото няма спор, че ревизираното дружество "Таурус алпи" ООД има за основен предмет на дейност производство на домакински, санитарно-хигиенни и тоалетни изделия, като производствената дейност се извършва в гр. София, кв. Горубляне. За процесните данъчни периоди дружеството е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 148 884, 92 лв. по доставки на изброените по-горе дружества, като всички фактури имат за предмет на доставка "тишу целулоза" и "тишу рециклирано", които продукти се използват в производствената дейност на дружеството. С процесния ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит по процесните доставки поради липса на реални такива по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Анализът на мотивите на ревизионния акт налага извод, че констатацията за липсата на реални доставки за посочените доставчици е обоснована със следните факти и обстоятелства: - при извършените насрещни проверки в хода на ревизията доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес; не е установено същите да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, не е установен произхода на стоката, не са представени доказателства за нейното счетоводно отразяване, липсват доказателства по какъв начин стоката е била натоварена и транспортирана, кога и от/на кого е била предадена, приета. В тази връзка административният съд е приел, че принципно органите по приходите твърдят отрицателни факти, което разпределя доказателствена тежест в процеса и в тежест на задълженото дружество е да установи чрез допустими доказателствени средства реалното изпълнение на доставките. От мотивите на съдебния акт е видно, че при изграждане на изводите си за материалната законосъобразност на акта решаващият съд се е позовавал както на събраните в хода на ревизията доказателства, така и на допълнително ангажирани от жалбоподателя /сега ответник по касация/ писмени доказателства, както и е било допуснато изслушването на съдебно-счетоводна експертиза. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ангажираните от страната доказателства опровергават констатациите за липса на реални доставки за всички процесни доставчици. Между страните по делото няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесните доставчици да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, не е установен произход на стоката, Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт. С отменителното решение на ВАС са дадени указания за събиране на допълнителни доказателства в тази насока, първоинстанционният съд е изпълнил това указание, като с нарочно разпореждане от 16.01.2020 г. е указал на приходната администрация, че следва да ангажира доказателства в подкрепа на констатацията, че ревизираното дружество е упражнило правото на данъчен кредит по фактурите с цел получаване на данъчно предимство. Независимо от разпореждането, доказателства в тази насока не са ангажирани. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполага ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата. Принципно още в рамките на ревизионното производство и двете страни по доставката са представили писмени доказателства относно предаване на стоката от доставчик на получател. Това обстоятелство е установено в хода на процеса и със събраните по делото допълнителни писмени доказателства, както и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза, които установяват принципно механизма на извършване на доставки. Разпоредбите на ЗДДС не въвеждат изискване за заплащане на доставката като предпоставка за възникване на право на данъчен кредит. Съдебната практика безпротиворечиво приема, че подобно обстоятелство се явява косвено доказателство в подкрепа на извода на реалност на доставката, доколкото извършването на плащане е лишено от стопанска и житейска логика при липса на реална доставка. Обратно - липсата на плащане пък се разглежда като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реална доставка. В този смисъл оплакванията в жалбата, че решаващият съд е обосновал изводите се въз основа на факта на доказано плащане, се явяват неоснователни, доколкото това е посочено само като допълнително обстоятелство в подкрепа на крайния извод за реалност на доставките. Наведените в касационната жалба доводи по същество съставляват повторение на част от констатациите на ревизионния акт. Следва да бъде посочено, че мотивите на първоинстанционното решение налагат извод, че съдът не е обсъдил констатациите на ревизионния акт, както и възприел дословно и безкритично събраните допълнително писмени доказателства и заключението на експерта, каквито оплаквания са поддържат в касационната жалба. Напротив всички събрани по делото доказателства са възприети от съда в тяхната съвкупност и по отделно, съобразявайки ги и със становищата и обясненията на страните. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд – гр. Благоевград не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – София и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. На л. 21 от настоящето дело от ответника по касация е представен списък с разноски, с който се претендират такива общо в размер на 24 330 лв., като от тях 50 лв. - държавна такса, 760 лв. депозит за вещо лице и 23 520 лв. адвокатско възнаграждение съгласно договор за правна защита и съдействие от 16.05.2018 г. и анекс към него от 20.01.2020 г. В съдебно заседание на 27.10.2020 г. процесуалният представител на Д "ОДОП" – София е направил възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. С обжалваното първоинстанционно решение на страната са присъдени разноски в размер на 810 лв., включващи 50 лв. държавна такса и 760 лв. депозит за вещо лице. Поради това претенцията за повторно заплащане на същите се явява неоснователна. Нормата на чл. 161, ал. 1 ДОПК определя, че на жалбоподателя се присъждат разноски по делото и възнаграждение за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част от жалбата. При обжалваем интерес 179 926, 92 лв – 148 884, 92 лв. главница и 31 042, 00 лв., минималното адвокатско възнаграждение съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения възлиза на 4329, 27 лв. Поради изложеното на ответното по касация дружество следва да се присъдят разноски по делото в тежест на НАП – София в размер на 4 329, 27 лв. за настоящата съдебна инстанция. За разликата до 23 520 лв. претенцията за адвокатско възнаграждение се явява неоснователна. На страната могат да бъдат присъдени разноски по делото само за една инстанция, като следва да бъде съобразено и направеното възражение за прекомерност на възнаграждението от касатора. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,