Решение № 8306 от 18.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14009/2013 г.

Решение № 8306 от 18.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14009/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 626 от 30.08.2013 г. по адм. дело № 615/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 3 състав.

С обжалваното решение по жалба на "Агроинвест ЕМД" ЕООД, гр. Благоевград е отменен Ревизионен акт / РА/ № 121102607 от 06.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Велико Търново, поправен с РАПРА № П - 121102607 от 22.03.2012 г. в частта, потвърден с Решение № 291 от 02.06.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. В. Търново и директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново е осъден да заплати на дружеството направените по делото разноски в размер на 2 650,00 лева.

В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон и необоснованост. Според касатора изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА в съответната му част е необоснован, формиран при неправилна преценка на събраните доказателства и при неправилно прилагане на съответните материалноправни разпоредби. Иска се да бъде отменено обжалваното решение и да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА в обжалваната му част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - "Агроинвест ЕМД" ЕООД, представлявана от адв. Миневска изразява становище подробно становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира направените разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд Велико Търново е образувано по жалба на "Агроинвест ЕМД" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Благоевград, ул. "Иларион Макариополски" № 1, ет. 1, ЕИК 200582951, срещу Ревизионен акт № 121102607/06.02.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, поправен с РАПРА № П-121102607/22.03.2012, в частта му, потвърдена след обжалване по административен ред с Решение № 291/01.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП.

С РА са определени задължения по ЗДДС в размер общо на 40 305,12 лева и лихви за просрочие в размер на 4 711,30 лева, както и задължения за корпоративен данък в общ размер на 7 416,17 лева и лихви върху него - 1 322,15 лева, формирани от: непризнат ВОД по инвойс фактури за м. 07 им. 08.2009 г. към посочените в РД и в РА гръцки дружества; отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Еси Транс" ЕООД, "Бул естейт къмпани" ЕООД и ЕТ "МС и компания - Валентин Колчев"; извършено увеличение на ФР за 2009 г. и 2010 г. със стойността по фактурите, издадени от "Еси Транс" ЕООД, "Бул естейт къмпани" ЕООД и ЕТ "МС и компания - Валентин Колчев".

С обжалваното решение АС Велико Търново е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в оспорената му част.

Така постановеното съдебно решение е правилно и обосновано. Настоящата касационна инстанция намира изложените в касационната жалба доводи за неоснователни.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради необоснованост, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АС Велико Търново обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство писмени и гласни доказателства, като е формулирал правилния извод за материална незаконосъобразност на РА в оспорената му част.

1. За данъчни периоди м. 07 и м. 08.2009 г. на "Агроинвест ЕМД" ЕООД е начислен ДДС общо в размер на 7 122,07 лева във връзка с непризнати от ревизията ВОД към гръцките дружества "AGROCHIK А. Е" с VIN EL094027675, "NANOS ASTERIOS EMPORIA ZOOTROFON" с VIN EL110813231, "AGROVIZ EAS RIKALA" с VIN EL096006000, "KANAKAS BROS LTD" с VIN EL998523354 и "АТЕКЕТ S. A" с VIN EL094373050 с предмет различни видове зърно- пшеница и ечемик.

На първо място, ревизиращите и решаващият орган не са ценили представените международни товарителници /ЧМР/, като са развили доводи, че същите не съдържат всички задължителни реквизите, посочени в чл. 6, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. На второ място, поради непредставяне на необходимите документи / пътни листи, товарителници, договори, доказателства за наличие на автомобили и кадрова обезпеченост/ от "Еси Транс" ЕООД за осъществения превоз на стоките по фактурите / дружеството е посочен като превозвач в ЧМР/, органите по приходите приемат, че не може да се установи реалността на вътреобщностните доставки между "Агроинвест ЕМД" ЕООД и гръцките дружества. С оглед недоказването на транспорта във връзка с ВОД на зърно към Гърция, без да изследва други относими за случая обстоятелства, ревизиращите са приели, че за тези доставки /по фактури № 3/28.07.2009 г., № 4/29.07.2009 г., № 11/30.07.2009 г. и № 13/31.07.2009 г., с обща данъчна основа 24 425,88 лв. и № 29/27.08.2009 г. и № 30/31.08.2009 г., с обща данъчна основа 11 184,44 лв./ са приложими разпоредбите на ЗДДС за доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на България, за които възниква данъчно събитие през м. 07.2009 г., съответно - м. 08.2009 г. по аргумент от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, когато според чл. 25, ал. 5 от с. з., задълженото лице следва да начисли данък в общ размер 7 122,07 лева. Въз основа на тези констатации на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС с РА допълнително е начислен данък върху добавената стойност в посочения размер.

Според АС Велико Търново от анализа на събраните по делото доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност се достига до извода, че е налице осъществен ВОД по процесните фактури от страна на ревизираното лице с получатели - гръцки дружества.

Така формираният правен извод е обоснован, кореспондира с доказателствата и е направен при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка.

Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11).

Според ал. 2 на чл. 53 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са регламентирани в разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС /в редакцията, приложима към м. 07 и м08.2009 г., преди изменението в сила от 01.01.2010 г./, като са разделени в две групи - документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. " а" ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на

територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице.

В чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава-членка - когато транспортът е извършен от доставчика. А чл. 45, т. 2, б. "в" от ППЗДДС е посочено представянето на писмено потвърждение на получателя, удостоверяващо, че стоките са пристигнали на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от получателя.

От тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и Решението на СЕС по дело С-273/11 г.

Според АС Велико Търново представените международни товарителници следва да бъдат ценени, като е констатирано, че липсата на коректно попълнена информация в кл. 24 в ЧМР не е основание да се приеме, че транспортът на стоките не е осъществен. Както правилно е констатирал решаващият съд, международните товарителници са редовни писмени документи от външна страна и по съдържание отговорят на изискванията, установени с Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, поради което следва да се приеме, че същите удостоверяват до доказване на противното условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача. Установено е, че мястото на приемане на стоките съвпада със седалището на съответния получател, поради което непопълването на кл. 24 в международните товарителници не може да влече некредитирането им. ЧМР са надлежно подписани от изпращача, получателя и превозвача. Съответно непопълването или непълното попълване на отделни клетки в товарителниците не води до отпадане на доказателствената сила на посочените документи, както твърди касаторът.

От друга страна, необосновано в касационната жалба се излагат доводи, че не е доказано ревизираното лице да разполага с доказателства за напускането на стоките фактически от територията на страната. Както правилно първостепенният съд е посочил, че за това свое твърдение административният орган не е ангажирал доказателства, въпреки че е бил длъжен на основание чл. 170, ал. 1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Освен това в рамките на първоинстанцинното производство след направено оспорване на истинността на писмените потвърждения дружеството е осъществило в условията на пряко доказване факта на истинността на авторството на декларациите чрез представянето на последващи отговорни декларации от 2012 г., приети в заверен превод на български език по делото. От съдържанието им се установява, че гръцките дружества удостоверяват факта на получаване на стоката. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът не бил посочил въз основа на кои доказателства е приел, че при условията на пълно доказване стоките са напуснали територията на РБ. Обратно на така изложеното, в обжалваното решение се съдържат подробни мотиви за формиране на този правен извод.

На следващо място, съдът е разгледал и представените доказателства за осъществения транспорт на стоките от трето лице - "Еси Транс" ЕООД. Видно от заключението по ССчЕ в заведената счетоводна сметка на превозвача 205 "Транспортни средства" фигурират автомобили, влекачи, полуремаркета и зърновоз - гондола, както и в дружеството е назначен персонал за осъществяване на транспортна дейност. Пред съда са представени 6 бр. свидетелства за регистрация, лиценз от Министерство на транспорта за международен автомобилен превоз на товари, валиден от 08.02.2008 г. до 11.02.2013 г., 6 бр. трудови договори на шофьори на тежко товарни автомобили и справки по чл. 62 от КТ. Въз основа на тези доказателства обосновано първоинстанционният съд приема, че е опроверган изводът на приходните органи за липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на превозвача за осъществяване на превоз от процесния вид. След проверка в счетоводствата на превозвача вещото лице по ССчЕ е установило, че са осчетоводени надежно измерими разходи за извършване на превоза на зърно, включително и за гориво, ежемесечно изписвано по пътни листа, за външни услуги, за амортизационни отчисления, за работна заплата, за осигуровки и командировки. Следователно, съдът е приел, че е доказано транспортирането на процесните стоки по съответните фактури чрез превозвача "Еси Транс" ЕООД и същите са получени от гръцките дружества - контрагенти. Необосновано касаторът твърди, че поради непредставяне на пътни листа и тахошайби от страна на "Еси Транс" ЕООД не се установявало фактическото напускане на зърното от територията на страната. Такива документи не се изискват съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС / в приложимата редакция/, като основателно е твърдението на ответника по касация, че съгласно чл. 91 в от Закона за автомобилните превози срокът за съхранение на тахографските листове от аналогови тахографи или информацията, извлечена от паметта на дигиталния тахограф е една година, което прави невъзможно към датата на извършване на насрещната проверка на превозвача /след м. 05.2011 г./, съобразено с датата на издаване на фактурите /2009 г./ да бъдат представени тези листове.

Въз основа на така установените факти и обстойния анализ на доказателствата, правилен е крайният извод на АС Велико Търново за незаконосъобразност на РА в така посочената му част и са налице условията за признаване на процесния ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.

1. С РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на "Агроинвест ЕМД" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 14 049,51 лв. по фактури и доставчици, както следва: за данъчните периоди м. 08 и м. 09.2009 г. - 6 бр. фактури, издадени от "Еси транс" ЕООД с предмет - транспортни услуги, по които е ползвано право на данъчен кредит общо в размер на 1 815,11 лв.; за данъчен период м. 10.2010 г. - фактура № 32/24.03.2010 г., издадена от "Булестейт къмпани" ООД с предмет - амониева селитра, по която е ползвано право на данъчен кредит в размер на 3 870,00 лв.; за данъчните периоди м. 11.2010 г. и м. 02.2011 г. - фактури № 5087/17.11.2010 г. и № 4793/28.02.2011 г., издадени от ЕТ "МС и компания - Валентин Колчев" с предмет - тор "карбамид" и амониева селитра, по които е ползвано право на данъчен кредит общо в размер на 8 364,40 лева.

Органите по приходите са приели, че няма доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки.

Според АС Велико Търново изводът на данъчната администрация е опроверган от събраните по делото доказателства.

2.1. По отношение на транспортните услуги по фактурите, издадени от "Еси Транс" ЕООД съдът е достигнал до извода, че са налице достатъчно и убедителни доказателства за наличието на необходимия персонал и материална база /т. нар. кадрова и техническа обезпеченост/ на превозвача, позволяващи му да извърши процесния транспорт - валиден лиценз за международен транспорт, свидетелства за регистрация на тежкотоварни автомобили, трудови договори с шофьори, счетоводни регистри и др. Този извод се подкрепя и от заключението по ССчЕ, неоспорена от страните. За конкретните превози от "Агроинвест ЕМД" ЕООД още пред ревизиращите са представени фактури за транспорт, дневни финансови отчети и счетоводни извлечения, обективиращи своевременното отразяване на фактурираните стопански операции и плащанията по тях. Едновременно с това инвойс фактурите за ВОД и международни товарителници, в които като превозвач във връзка с процесните фактури е посочен именно "Еси транс" ЕООД, както и потвържденията на гръцките получатели, са несъмнено доказателство за извършения транспорт и получаването на фактурираната услуга от жалбоподателя. Съдът е открил съответствие на регистрационните номера на автомобилите, с които е извършен транспорта, посочени в отговорните декларации на гръцките получатели, и тези, отбелязани в товарителниците, в които по маршрут до Гърция като превозвач е означено именно "Еси транс" ЕООД. Международните товарителници обективират предаването за превоз и индивидуализирането на съответните количества зърно от "Агроинвест ЕМД" ЕООД на "Еси транс" ЕООД, тоест по този начин е прехвърлена собствеността върху тези стоки с оглед разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, според която при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните /между жалбоподателя и гръцките получатели/, а при липса на такова, когато бъдат предадени - в случая на превозвача. Както правилно е отбелязал решаващият съд, действително не са представени пътни листа, поръчки и търговска кореспонденция от превозвача, но те са частни свидетелстващи документи, които не са нито данъчни, нито счетоводни такива, които не са от решаващо значение за целите на настоящото производство, тъй като имат характер на косвени доказателства. Стопанските операции по повод доставките на транспортни услуги са вярно и своевременно отразени счетоводно както при ревизираното лице, така и при доставчика му /което се установява от експертизата/.

Следователно, изводът за наличие на реално осъществена облагаема доставка на услуги по процесните фактури, издадени от "Еси Транс" ЕООД, до който е достигнал АС Велико Търново, е правилен и се възприема от настоящата инстанция.

2.2.По отношение на доставките на стоки - амониева селитра, тор "карбамид" по фактурите, издадени от "Булстейт къмпани" ООД и ЕТ "МС и компания - Валентин Колчев" АС Велико Търново е приел, че от заключението по ССчЕ и от събраните писмени доказателства се доказва реалното осъществяване на доставките. След проверка в счетоводството на доставчиците е констатирано, че те разполагат с наличност от процесните стоки, заведени по сметка 304 "Стоки", както и че доставчиците са осчетоводили приходи от процесните доставки с получател - ревизираното лице. Освен това експертизата е потвърдила последваща реализация на процесния тор по фактурите, издадени от "Булестейт къмпани" ООД чрез влагане в производството на зърно за стопанските 2009 г./2010 г. и 2010/2011 г., във връзка с който е формирана себестойността на произведените пшеница и ечемик, а добитата продукция е продадена и от продажбата й е осчетоводен приход в счетоводството на "Агроинвест ЕМД" ЕООД. От друга страна, пред съда са ангажирани писмени доказателства / товарителници, пътни листа, счетоводни регистри/, от които се установява, че са осчетоводени и транспортни услуги във връзка с транспортирането на процесните стоки / тор /. По отношение на доставчика ЕТ "МС и компания - Валентин Колчев" е установено, че същия е вносител на торовете от Румъния, което кореспондира с констатациите на вещото лице относно произхода на стоката, както правилно е отбелязал съдът. Налице е предаване на стоките чрез приемо-предавателни протоколи, които са оспорени от административния орган, но чрез останалите ангажирани от дружеството гласни и писмени доказателства АС В. Търново е приел, че е удостоверена тяхната инстинност. Във връзка с транспорта на стоките по тези доставки доставчикът твърди, че същият е извършен от ревизираното лице. Разпитани са свидетели, чиито показания са обсъдени и кредитирани от съда. Доказана и последващата реализация на процесните стоки видно от заключението по ССчЕ.

Следователно, изводът за доказана реалност на доставките по процесните фактури, издадени "Булстейт къмпани" ООД и ЕТ "МС и компания - Валентин Колчев", формулиран от първостепенния съд, е изведен при задълбочен анализ на събраните по делото доказателства.

1. Във връзка с извода на АС Велико Търново за материална незаконосъобразност на РА и в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за 2009 г. със сумата от 9075,55 лева - разходи за услуги по фактури, издадени от "Еси Транс" ЕООД и за 2010 г. със сумата от 42 586,20 лева - отчетени разходи за материали по фактура № 32 от 24.03.2010 г., издадена от "Бул естейт къмпани" ООД и по фактура № 5087 от 17.11.2010 г., издадена от ЕТ "МС и компания - Валентин Колачев", настоящият касационен състав намира, че същият е направен при правилно прилагане на материалния закон. След като във връзка с облагането по ЗДДС е доказано реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги, то процесните фактури отразяват вярно стопанските операции, визирани във всяка една от тях. Т. е. счетоводното отчитане на разходите е документално обосновано за данъчни цели, тъй като е доказано, че съответният разход действително е осъществен, а счетоводните документи съответстват на изискванията на ЗКПО и на ЗСч. С оглед на това не е налице материалноправното основание по чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗКПО вр. чл. 26, т. 2 от ЗКПО за извършване на увеличение на ФР за 2009 г. и 2010 г. с процесните суми, поради което РА в тази си част също се явява незаконосъобразен и правилно е отменен от АС Велико Търново. В този смисъл РА е отменен в частта на допълнително установения корпоративен данък в размер на 5 166,17 лева и начислените лихви за забава в размер на 550,39 лева.

По така изложените съображения настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че обжалваното решение не страда от твърдяните в касационната жалба отменителни основание по чл. 209, т. 3 от АПК и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора и направеното от страна на ответника по касация искане за присъждане на разноски, дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП следва да бъде осъден да заплати на "Агроинвест ЕМД" ЕООД сумата в размер на 2200 лева, представляваща уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съгласно представения договор за правна защита и съдействие.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение