Решение № 14937 от 6.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4400/2017 г.

Решение № 14937 от 6.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4400/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Кейт пласт" ЕООД, представено от управителя К. М., срещу решение № 1293/28.02.2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 5264 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт /РА/ № Р-22221015002674-091-001/21.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съдопроизводствените правила. Отправя непреки упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, приемайки че не е изправил пороци в оценъчната дейност на органите по приходите. Заявява убеждение, че е установил убедително релевантните факти за възникването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит. Сочи писмените доказателствени средства, които според него доказват осъществяване на доставките, включително фактури, счетоводни документи и платежни документи /за четирима от общо деветте доставчика/. Възсъздава части от решението на Съда в Страсбург по делото "Булвес". Иска отмяна на съдебния акт, а имплицитно и на РА. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Кейт пласт" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 3 113 035.03 лева с лихви за забава в общ размер 302 474.36 лева в данъчни периоди м. 12.2013 г., м. 03 до 05.2014 г., м. 08.2014 г. и м. 02, 04 и 05.2015 г. И. на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултат по ЗДДС за тези данъчни периоди, заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 3 089 336.91 лева. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от "Ник експрес" ЕООД, "Брик пласт" ЕООД, "АСС проджект стар" ЕООД, "Витреен" ЕООД, "Паралел 52" ЕООД, "Студио арт лайн" ЕООД, "ВОД строй" ЕООД, "Канал пластик" ООД и "Техноенерджи груп" ЕООД. Различни са фактическите и правните основания за отказа - липса на представени оригинали на фактурите /така за петте фактури на "Студио арт лайн" ЕООД и за три от фактурите на "Техноенерджи груп" ЕООД/ с позоваване на чл. 71, т. 1 ЗДДС; представяне на нередовни от външна страна фактури, които не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС /така за първите трима доставчици, като за тях е констатацията за некоректно отразяване на фактурите в дневника за покупките и липса на плащане, както и регистрация на доставчиците в ТР с минималния капитал непосредствено преди доставките; към тази група следва да се отнесат и фактурите на "ВОД строй" ЕООД/; липса на плащане по 2 фактури за аванс на "Канал пластик" ЕООД с основанието за отказ по чл. 25, ал. 7 ЗДДС; неустановена връзка с независимата икономическа дейност на фактурираните от "Паралел 52" ЕООД доставки на дървен материал и аргументи от чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС; за всички доставчици е констатацията за липса на трудов ресурс, както и на доказателства за осъществяване на доставките извън фактурите при наличен достатъчен персонален субстрат у получателя, като обобщението е за отсъствие на доставки, респ. за осигурено от самия получател изпълнение. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на ответника спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, отречено с РА. Съдът е концентрирал спора по фактите до действителното осъществяване на доставките. Заключил е, че тези факти не са установени несъмнено. В мотивите на съдебния акт са обсъдени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. Групирал е доставчиците според основанията за отказа да се признае данъчното предимство по издадените от тях фактури. За "Ник експрес" ЕООД е разграничил фактурите с неопределен предмет - доставка на резервни части и строителна техника по договор, извършени дейности по договор от тези с предмет дизелово гориво и ремонт на строителна техника по протоколи-2014 и ремонт на строителна техника. Във връзка с първите разрешението му е основано на разпоредбите на чл. 71, т. 1 и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, а по вторите - с отсъствието на информационни следи за осъществяване на доставките. Съдът е споделил изводите на администрацията за значението на нередовността от външна страна на данъчните документи с издател "Брик пласт" ЕООД, "Студио арт лайн" ЕООД, "Канал пластик" ЕООД и "ВОД строй" ЕООД и отсъствието на плащане по авансовите фактури. По установяванията на съда доставчикът "Витреен" ЕООД е вписан в ТР на 13.12.2013 г., издадената от него фактура е от 30.12.2013 г., а договорът с него от 10.09.2013 г. за извършване на СМР предхожда учредяването му; представител на доставчика по договора е лице без представителна власт, като в договора е посочен ЕИК на изпълнителя; в отлика от доставчика, възложителят има ресурс за извършване на СМР. Пороци във формата на данъчните документи е възприел съдът по доставките от "Паралел 22" ЕООД и "Техноенерджи груп" ЕООД. Не са означени съответно количеството, мерната единица и цената без ДДС на дървения материал и алуминиевите профили и дограми. В решението е определено като ниско убеждаващото въздействие на сочените като такива с произход счетоводството на доставчика "Техноенерджи груп" ЕООД документи, тъй като не е проверена редовността на воденото счетоводство и счетоводните документи са неподписани. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касаторите към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчиците му фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. Затова и основаното на правилата на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е посочен вида на услугата, е съобразено с материалния закон. Не се основава на съдържанието на описаното в касационната жалба писмени доказателствени средства очакването на касатора за различни от направените от първостепенния съд констатации. Неясно е и какви са спорен него установените с тези информационни източници факти, които съдът да е отказа да отнесе към установените. Всъщност упрекът е към органите по приходите които не били ценили тези доказателствени средства, а недоволството към съда е заради пропускът му да възприеме това като порок на РА. За част от доставчиците касаторът сочи доказателства за плащане, които дори при функционалната връзка на насрещните задължения по двустранните търговски сделки са несъвместими с изискването за несъмнено доказване на осъществяване на насрещната престация. Административният съд е аргументирал отказа си да се довери на приписваните като съставени от "Техноенерджи груп" ЕООД счетоводни документи. Без да са подписани /вж. чл. 11 от ЗСч (отм.) тези документи не се ползват дори с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. А без да проверена принадлежността им към редовно водено счетоводство, интензитетът на убеждаващото им въздействие е нисък - чл. 182 ГПК. Договорът за продажба на МПС от 02.12.2013 г. с "Техноенерджи груп" ЕООД е обвързан с липсващата фактура № 3/03.12.2013 г. Не е проверена редовността на счетоводството и на "Брик пласт" ЕООД. При непълнотата на издадените от него данъчни документи е ирелевантно какви са взетите от доставчика счетоводни записвания. А и те по хипотеза следва да съответстват на първичните счетоводни документи и са производно доказателствено средства. Правилен е отказът на съда да признае настъпването на правните последици от недоказаните факти, тежестта за установяването на които носи жалбоподателя. При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т. т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/. Неотносимо към спора е позоваването на решението от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвес" АД срещу България. Установяването на задължения за ДДС на "Булвес" АД е било обвързано с неизпълнение на задължението по отчитане на данъка от доставчика. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваната част от решението. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 19 720 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение